ФинИнформ

Ремонт и модернизация (реконструкция) основных средств.

Как отличить ремонт от реконструкции (модернизации)?

Данный вопрос с практической точки зрения является весьма серьёзным, так как от его правильного решения зависит размер налогооблагаемой прибыли организации. Дело в том, что расходы на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств увеличивают их стоимость (т.е. относятся к капитальным вложениям), а расходы на ремонт признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором были фактически осуществлены, что следует из норм, изложенных в пункте 1 статьи 260 НК РФ и пункте 27 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств». Ниже мы рассмотрим, как различить (квалифицировать) расходы на ремонт и реконструкцию (модернизацию).

Ремонт основных средств.

В разделе 3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279) дано определение ремонта. Ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 22.06.2004 № 03-02-04/5, в котором указывается, что основным квалифицирующим признаком ремонта является выполнение работ исключительно в целях поддержания (восстановления) работоспособности инвентарного объекта. Целью ремонта не может являться изменение функций или производственных показателей объекта.

Необходимо отметить, что по производственным зданиям и сооружениям ремонтные работы подразделяются на два вида: текущий и капитальный (МДС 13-14.2000). Ремонты подразделяются по следующим признакам: при периодичности ремонта до 1 года – расходы относятся к текущему; при периодичности ремонта более 1 года - к капитальному.

Независимо от того, капитальный ремонт или текущий, расходы на его проведение признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором были фактически осуществлены.

Реконструкция и модернизация.

Значение терминов «реконструкция» и «модернизация» раскрыты в нормативных документах по бухгалтерскому учёту и налогообложению, в частности, в пункте 2 статьи 257 НК РФ и пункте 27 ПБУ 6/01.

Рассмотрим эти понятия для целей налогообложения. Из анализа пункта 2 статьи 257 НК РФ следует, что достройка, дооборудование, модернизация есть проведение работ по изменению (технологического или служебного) назначения объекта в целях:

повышения его производственной мощности (нагрузки);

придания модернизируемому объекту новых качеств.

Реконструкция – переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое в целях:

увеличения производственных мощностей;

улучшения качества продукции;

изменения номенклатуры продукции.

В бухгалтерском учёте квалифицирующие признаки реконструкции и модернизации даны в пункте 27 ПБУ 6/01.

Модернизация и реконструкция – переустройство существующих объектов основных средств в целях улучшения нормативных показателей функционирования объекта, таких, как:

увеличение срока полезного использования;

увеличение мощности;

изменение качества применения.

Представляется очевидным, что квалифицирующие признаки реконструкции и модернизации общие для целей бухгалтерского и налогового учёта, хотя и написаны разными словами. Так же, как и в случае с ремонтом, основными квалифицирующим признаком реконструкции и модернизации является цель выполнения работ над объектом основных средств. Целью реконструкции и модернизации являются не поддержание объекта в работоспособном состоянии, а изменение его свойств, таких как:

увеличение срока полезного использования;

увеличения производственных мощностей;

улучшения качества продукции;

изменения номенклатуры продукции;

изменение способа использования (применения).

В отличие от ремонта, целью реконструкции (модернизации) объекта является изменение его качественных характеристик.

Отдельного рассмотрения требуют объекты, являющиеся недвижимым имуществом, т.е. здания, сооружения и т.п. Существует мнение (письмо Минфина РФ от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794), что при разграничении реконструкции (модернизации) зданий следует пользоваться специальными нормативными актами, в частности:

Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279);

Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое ССР от 23.11.88 № 312);

Письмом Минфина СССР от 29.05.84 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

По нашему мнению, позиция Минфина не основана на действующем законодательстве.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ

«Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Поскольку Налоговый кодекс даёт конкретное определение (пункт 2 статьи 257 НК РФ) терминам «модернизация» и «реконструкция», то для целей налогообложения следует применять только данную норму. Специальные строительные нормативные акты применяться в таких обстоятельствах не могут. Таким образом, разграничение расходов на ремонт и реконструкцию (модернизацию) объектов основных средств следует производиться исходя из цели выполнения работ.

Здесь уместно напомнить, что в соответствии с пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н) по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств, затраты, учтённые на счёте учёта вложений во внеоборотные активы либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учёта основных средств либо учитываются на счёте учёта основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведённых затрат. Конкретный метод организация определяет самостоятельно, отразив своё решение в учётной политике.

Арбитражная практика.

Для полного понимания проблемы нами рассмотрена арбитражная практика по данному вопросу, прежде всего – по объектам недвижимости. Выше было сказано, что реконструкция (модернизация) есть изменение качественного состояния объекта. Например, организация в здании офиса провела перепланировку, установив перегородки, заменив окна и двери в помещениях, а также выполнив прокладку кабелей для силовых и компьютерных сетей. Возникает вопрос: это реконструкция или ремонт? По нашему мнению – ремонт, так как назначение здания, срок его эксплуатации, полезная площадь и иные производственные характеристики не изменились.

В подтверждение нашего вывода приведём следующие вердикты арбитражных судов:

Постановление ФАС СЗО от 01.11.2004 № А56-20543/04

Суд делает очень важный вывод:

«Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта». Далее суд указал: «Доказательств того, что данные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики, или выполнялись по специальному проекту реконструкции объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, инспекция суду не представила».

Постановление ФАС МО от 18.06.2003 № КА-А40/3913-03

«ремонтно-строительные работы, оплаченные истцом, не изменили технико-экономических показаний здания и его назначения. Замена оборудования здания на более современное и частичная, некапитальная перепланировка, не является реконструкцией и модернизацией здания в целом, как отдельного и цельного объекта учёта основных средств».

Аналогичные выводы делают и другие суды, например:

Постановление ФАС СЗО от 06.12.2004 № А56-9711/04;

Постановление ФАС ПО от 09.08.2007 № А49-3934/2006-230а/17/11.  

Обращаем внимание на значимость вывода арбитражных судей об отсутствии изменения технических и эксплуатационных характеристик здания – как критерия разграничения ремонта и реконструкции.

На основании всего вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

Налоговое законодательство содержит достаточно чётко сформулированное определение реконструкции (модернизации). Данное определение в целом соответствует определению, данное в ведомственных нормативных актах, однако при рассмотрении налоговых споров судьи руководствуются исключительно Налоговым кодексом.

Приведённый анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что она складывается в пользу налогоплательщиков.

В заключение считаем необходимым отметить, что исходя из текущей практики налоговые органы склонны все сложные виды ремонтов квалифицировать как реконструкцию или модернизацию, о чём свидетельствует обширность арбитражной практики по данному вопросу. Следовательно, существует высокая вероятность, что организации нужно будет отстаивать свою позицию в арбитражном суде.