НДС по товарам работам, услугам и СМР для собственных нужд (потребления)
Проход по ссылкам навигацииПубликации НДС по товарам работам, услугам и СМР для собственных нужд (...
Яндекс.Метрика
 
«...и познаете истину, и истина сделает вас свободными»
(от Иоанна, 8:32)

Внимание!!! Проводится модернизация сайта. Возможна нестабильная работа. Приносим свои извинения.

Задать ?

НДС по товарам работам, услугам и СМР для собственных нужд (потребления)

Задать ?

Множество споров в профессиональных СМИ и арбитражных судах вызывает вопрос о налогообложении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Предметом спора является применение норм, изложенных:

в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, где объектом обложения признаётся передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Задать ?

Казалось бы, тут всё понятно и комментарии излишни. Ну в самом деле, если налогоплательщик производит какие-то расходы, которые невозможно учесть для исчисления налога на прибыль, возникает объект обложения НДС.

Однако с этим вопросом возникла такая путаница, что придётся рассматривать его очень подробно. Дело в том, что в многочисленных комментариях по данному вопросу их авторы часто высказывают мнение, что объект налогообложения возникает при передаче товаров в обслуживающие производства и хозяйства, а также при выполнении строительно – монтажных работ собственными силами. Это заблуждение, но для его развенчания мы не будем спорить с авторами многочисленных публикаций, которые свою позицию аргументируют исключительно публикуемыми разъяснениями Минфина. Мы сначала исследуем источник (позицию Минфина), потом рассмотрим арбитражную практику, а конце дадим свои мотивированные рекомендации, как следует поступать в той или иной ситуации.

Задать ?

Позиция Минфина

Задать ?

Итак, по мнению Минфина РФ (см. письмо от 16.06.2005 № 03-04-11/132) объект налогообложения возникает только в том случае, если осуществляются операции по передаче товаров (работ, услуг) структурным подразделениям налогоплательщика (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям).

Задать ?

Однако если имущество приобретается для собственных нужд, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и не передавалось упомянутым подразделениям, то объекта налогообложения НДС не возникает. Далее Минфин подытоживает: в отношении товаров, которые не передавались в обслуживающие производства и расходы на приобретение которых покрываются за счёт собственных средств организации, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает и уплаченный налог к вычету не принимается.

Задать ?

Итак, согласно позиции Минфина:

1. Объект налогообложения возникает в момент передачи структурным подразделениям, под которыми понимаются обслуживающие производства и хозяйства;

2. Если передачи в указанные подразделения не было, а расходы на приобретение соответствующих товаров (работ, услуг) не принимаются для налогообложения прибыли, то объекта налогообложения нет, как нет и права на вычет «входного» НДС.

Задать ?

Ну ладно, спасибо за разъяснения, мы всё поняли. Но и трёх месяцев не прошло, как выходит очередное разъяснение (письмо от 01.09.2005 № 03-04-11/218). Оно касается расходов на спецодежду, не принимаемых для целей налогообложения по налогу на прибыль. И тут нам поясняют, что выдача такой спецодежды облагается НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ. А про обслуживающие производства и хозяйства и не упоминают. Но ведь из письма совершенно ясно, что спецодежда выдаётся в производственные подразделения? И, кстати, «входной» НДС к вычету взять уже можно.

Задать ?

Что-то я совсем запутался. Получается, у них на каждый случай – отдельное разъяснение? Получается так, поскольку следующее разъяснение Минфина — это просто шедевр. Итак, письмо от 16.06.2014 № 03-07-15/27306. Ровно 9 лет со дня первого разъяснения, но это уже новая песня.

Задать ?

Во-первых, нам принесли благую весть, что у налогоплательщиков с сего дня есть:

1. Собственные нужды, расходы на которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, (далее – нужды первого типа) и

2. Собственные нужды, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Задать ?

Я, надо признаться, по скудоумию считал, что у нас есть расходы на производство и реализацию, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, а теперь узнал, что есть ещё собственные нужды, тоже принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Чем одно отличается от другого, Минфин пока не сообщает, но я смышлёный (мама говорила), поэтому сразу просёк, что по расходам на производство и реализацию «входящий» НДС к вычету принимается, а по собственным нуждам первого типа – нет! Утешьте себя тем, что такие расходы облагать НДС не надо. Всё это можно прочитать в первом абзаце упомянутого письма, где это утверждается с отсылкой к статье 170 НК РФ. Причём тут статья 170, я не понимаю и вы не поймёте. Но главное – дальше.

Задать ?

А дальше мы читаем, что если у нас случились собственные нужды первого типа, то в общем-то можно взять «входящий» НДС к вычету, что следует из отсылки к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 июня 2011 г. № 18476/10 (ниже мы к нему вернёмся).

Задать ?

В общем, тут одно из двух:

— либо Минфин на лету (в одном письме) меняет позицию и говорит, что налогоплательщик, при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ (СМР) собственными силами, вправе заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым для содержания подразделения, оказывающего услуги по контролю за ходом строительства и техническому надзору, в общеустановленном порядке. Простите, но расходы на содержание такого подразделения увеличивают стоимость строящегося объекта, а поскольку речь в письме идёт об объекте производственного назначения, то НДС должен приниматься к вычету в общеустановленном порядке (читайте по ссылке) и никак иначе.

— либо в общем случае НДС к вычету брать нельзя, но в данном конкретном случае можно.

Но обратите внимание, что раньше была одна фенечка — обслуживающие производства и хозяйства, теперь появилась другая – СМР, выполняемые собственными силами. То есть теперь Минфин заявляет, что любые СМР, выполненные собственными силами налогоплательщика, облагаются НДС. Об этом же Минфин пишет в письме от 09.09.2010 № 03-07-10/12, тем самым подменяя понятие объекта налогообложения «собственные нужды» на СМР собственными силам. Но где хоть какая-то мотивация?

И я очень извиняюсь, но это ещё не всё, разъяснения следуют.

Задать ?

Теперь из письма от 04.09.2015 № 03-03-06/51162 мы узнаём, что если у налогоплательщиков есть  собственные нужды, расходы на которые принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК объектом обложения НДС эти расходы не признаются. И, кроме того, на основании статьи 170 НК РФ суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для осуществления указанных операций, вычетам не подлежат. То есть нас опять лишили права на вычет «входного» НДС, проигнорировав позицию Президиума ВАС РФ! Причём в данном письме даны разъяснения не по конкретной ситуации, а общего характера, где опять используется понятие собственные нужды, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Но Кодекс не содержит такого термина.

Задать ?

Ну и последнее письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 11.04.2019 № 03-07-11/25634. Речь опять идёт об обложении НДС подразделений, осуществляющих строительный контроль, при этом позиция Минфина следующая:

1. Осуществляемые собственными силами налогоплательщика услуги по контролю строительно-монтажных работ, расходы на которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не облагаются НДС.

2. В случае, если расходы на услуги по контролю строительно-монтажных работ, осуществляемые собственными силами налогоплательщика, не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то такие услуги облагаются НДС.

Задать ?

С последним письмом можно согласиться, но следовало бы уточнить, что критерием обложения НДС тех или иных расходов НДС является не характер услуг, а будет ли строящийся объект использоваться в производственной деятельности или нет.

Задать ?

На этом обзор разъяснений закончен, однако необходимо краткое резюме. Разъясняя применение норм подпунктов 2 и 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ Минфин не сделал главного – не пояснил, что такое собственные нужды или собственное потребление. Напротив, этими разъяснениями налогоплательщика вводят в заблуждение, поскольку в них явно утверждается, что объект обложения возникает:

— при передаче товаров (работ, услуг) в обслуживающие производства и хозяйства;

— при выполнении СМР собственными силами (т.е. собственным персоналом) налогоплательщика.

Что касается права налогоплательщика на вычет НДС по таким операциям, то тут вообще всё запутано, т.е. отсутствуют однозначные критерии, по которым можно правильно применить соответствующие нормы законодательства.

Задать ?

Так или иначе, но рассмотренные письма Минфина не дают исчерпывающих разъяснений по применению спорных норм законодательства, вследствие чего налогоплательщик рискует совершить ошибку или может быть необоснованно привлечён к ответственности налоговыми органами, которые обязаны следовать позиции Минфина. А в чём Минфин заблуждается, нам поможет понять арбитражная практика.

Задать ?

Арбитражная практика

Задать ?

К настоящему времени судами рассмотрены сотни дел, касающихся передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд или выполнения СМР для собственного потребления. Анализировать все нет необходимости, поскольку правовая позиция судов обобщена в актах высших судебных инстанций, к которым мы и обратимся.

Задать ?

Начнём же с ранее упомянутого  постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 июня 2011 г. № 18476/10.

Задать ?

Исследуя обстоятельства дела суд указал, что застройщик объектов капитального строительства для организации и координации работ по строительству, осуществления контроля за их проведением и технического надзора создал подразделение капитального строительства. Результатом деятельности подразделения капитального строительства общества является обеспечение создания силами подрядных организаций объектов основных средств (нефтяных и газовых скважин и нефтепровода), эксплуатация которых влечёт добычу нефти и газа и реализацию названных товаров, признаваемую подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения.

Задать ?

Результатом деятельности подразделения капитального строительства общества является обеспечение создания силами подрядных организаций объектов основных средств (нефтяных и газовых скважин и нефтепровода), эксплуатация которых влечёт добычу нефти и газа и реализацию названных товаров, признаваемую подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения. Таким образом, расходы налогоплательщика на строительство объекта будут приняты для целей налогообложения через амортизационные отчисления и обложены НДС в момент реализации нефти и газа. На основании вышесказанного Президиум ВАС указал, что применение к данным правоотношениям положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса является ошибочным.

Задать ?

После данного судебного акта практически все разъяснения Минфина по данному вопросу следует отправить в корзину. Но мы продолжим.

Задать ?

Вот Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.06.2012 № 75/12. Обстоятельства дела следующие. Налоговый орган сделал вывод, что общество в нарушение положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса при списании готовой продукции (электроэнергии, теплоэнергии) и услуг вспомогательных производств (услуги РУ, электроцеха, транспортного цеха и др.) не включило стоимость данных товаров (работ, услуг) в объект обложения налогом на добавленную стоимость и не учло названные расходы в целях налогообложения прибыли.

Задать ?

Исследовав обстоятельства дела, суд установил, что данные расходы непосредственно связаны с деятельностью общества по производству и реализации товаров, но по ошибке не учтены в составе расходов, после чего сделал следующие выводы:

Задать ?

…затраты общества в силу закона должны относиться в состав расходов в целях налогообложения прибыли, что исключает отнесение выполненных работ и оказанных услуг к объекту обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренному подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

Задать ?

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса к объекту обложения налогом на добавленную стоимость относятся операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Задать ?

Таким образом, обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость с указанных хозяйственных операций напрямую связана с невозможностью учёта расходов по этим операциям при исчислении налога на прибыль.

Задать ?

То обстоятельство, что общество ошибочно не использовало законодательно установленное право отнесения в состав расходов названных затрат и неправильно отражало их в бухгалтерском и налоговом учёте, не могло привести к возникновению объекта обложения налогом на добавленную стоимость, определенного подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

Задать ?

Отсутствие объекта налогообложения свидетельствует об отсутствии обязанности по уплате налога.

Задать ?

Итак, кратко резюмируем правовую позицию Президиума ВАС:

Задать ?

Если налогоплательщик осуществляет расходы, которые прямо или через амортизационные отчисления относятся к расходам на производство и реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то к данным правоотношениям не применимы нормы подпунктов 2 и 3 пункта 1 упомянутой статьи. Это разные объекты налогообложения, чего не может понять Минфин, выдумывая ранее упомянутые расходы на собственные нужды, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Таких расходов в правовой системе России попросту не существует.

Задать ?

Подпункты 2 и 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ указывают на операции, при осуществлении которых возникают самостоятельные объекты налогообложения, которые квалифицируются как собственные нужды (пункт 2) или собственное потребление (пункт 3).

Задать ?

То есть для понимания, когда возникает предусмотренный упомянутыми нормами облагаемый оборот, следует просто дать определение, что есть собственные нужды или собственное потребление. Исходя из приведённой выше правовой позиции судов такое определение даётся легко: собственные нужды и собственное потребление есть расходы товаров (работ, услуг), которые невозможно принять для целей налогообложения по налогу на прибыль. Но есть ещё и безвозмездная передача, но она является отдельным объектом налогообложения (пп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, мы можем окончательно определить, что передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд есть их конечное потребление организацией – налогоплательщиком НДС. Сказанное относится и к СМР для собственного потребления. Это могут быть какие-то блага для персонала организации или расходы социального или культурного характера, конечным потребителем которых выступает от имени своих сотрудников организация.

Задать ?

Что касается строительно – монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ), то согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 06.03.2007 № 15182/06, объектом налогообложения являются расходы на сооружение объектов, амортизацию которых невозможно принять к вычету при исчислении налога на прибыль. Следовательно, если объект основных средств строится собственными силами организации – налогоплательщика для дальнейшего использования в производстве товаров (работ, услуг), которые будут облагаться НДС, объекта налогообложения в виде СМР для собственного потребления не возникает.

Задать ?

Рассмотренные судебные акты не соответствуют позиции Минфина, поскольку разъяснения последнего нарушают принцип однократности обложения налогом одного и того же объекта налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ, ст. 57 Конституции РФ), чем нарушают законные права и интересы налогоплательщиков.

Задать ?

Как учесть товары (работы, услуги, СМР) для собственного потребления

Задать ?

Начнём с квалификации расходов. Итак, пункт 2 статьи 252 НК РФ классифицирует расходы на связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Кроме того, есть расходы, не учитываемые для целей налогообложения, но следует понимать, что список расходов, не принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, фактически безграничен, поскольку в него, в силу пункта 49 статьи 270 НК РФ, включаются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Иначе говоря, это расходы, не направленные на получение доходов, т.е. налогоплательщик совершает расходы на товары, работы, услуги, конечным потребителем которых будет он сам. Это и есть расходы на собственные нужды или собственное потребление. Далее мы будем использовать наиболее точный термин – собственное потребление.

Задать ?

Налоговая база по товарам (работам услугам) для собственного потребления определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ), как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ). Для строительно – монтажных работ налоговая база определяется как как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Задать ?

Моментом определения налоговой базы являются:

при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ);

при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) — как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Задать ?

Суммы НДС, выставленные поставщиками (подрядчиками, исполнителями) товаров (работ, услуг), использованных для собственного потребления, принимаются к вычету в общеустановленном порядке на основании пункта 2  статьи 171 НК РФ, поскольку приобретаются для операций, являющихся объектом налогообложения.

Задать ?

В завершение темы рассмотрим условный пример учёта передачи товаров, работ (включая СМР), услуг для собственного потребления, т.е. расходов, не принимаемых к вычету при расчёте налога на прибыль.

Задать ?

Предположим, в некой компании с согласия владельцев по случаю юбилея её деятельности были организованы празднества, для проведения которых:

Закуплены подарки и угощения для участников торжества;

Силами персонала компании и организаций – подрядчиков воздвигнуты праздничный павильон и стела, на которой высечены славословия в адрес руководства и учредителей;

Организовано ресторанное обслуживание (в форме шведского стола и фуршета, для исключения попыток налоговых органов испортить праздник намёками на необходимость обложить НДФЛ и взносами материальную выгоду в натуральной форме);

Зафрахтовано пассажирское судно для продолжения праздника в прилегающей акватории;

Оплачены услуги транспортной компании по сбору тел и доставке по месту жительства.

Как отразить это в учёте?

Задать ?

1.Приобретение подарков. В момент приобретения: Дт 41 Кт 60 по договорной цене без НДС. Дт 19 Кт 60 – на сумму НДС. Принимаем НДС к вычету: Дт 68 Кт 19. На момент раздачи подарков: Дт 91 субсчёт «Расходы, не принимаемые для налогообложения» Кт 41 по стоимости приобретения. Начисление НДС со стоимости подарков Дт 91 Кт 68.

2.Строительные работы.

2.1.Приобретение стройматериалов: Дт 10 Кт 60 на сумму договорной стоимости, Дт 19 Кт 60 — принимаем НДС по приобретённым материалам к вычету. При передаче материалов в производство: Дт 91 Кт 10 по учётной стоимости, начисляем НДС: Дт 91 Кт 68.

2.2.Отражены расходы на оплату труда по СМР: Дт 91 Кт 70,69. Сумма этих расходов и есть база для налогообложения по СМР собственными силами. Начисляем НДС: Дт 91 Кт 68.

2.3.Приняты СМР от подрядной организации: Дт 91 Кт 60 на сумму договорной стоимости работ, Дт 19 Кт 60 – на сумму НДС. Принят к вычету НДС: Дт 68 Кт 19, с последующим начислением: Дт 91 Кт 68.

3.Приняты услуги ресторана и транспортные услуги (в т.ч. фрахт): Дт 91 Кт 60, Дт 19 Кт 60. Принят к вычету НДС: Дт 68 Кт 19, с последующим начислением: Дт 91 Кт 68.

Задать ?

Ещё несколько замечаний касательно определения величины налоговой базы. Она определяется исходя из цены приобретения соответствующих товаров, работ, услуг. Понятно, что это и есть рыночная стоимость, по которой они были приобретены. Если те или иные товары были приобретены очень давно, возможно, налоговую базу придётся обосновывать дополнительно.

Задать ?

В целом же обложение операций по собственному потреблению не приводит к увеличению налоговой нагрузки, поскольку берём к вычету столько же, сколько начисляем. Единственное исключение – выполнение работ собственными силами, тут мы к вычету ничего взять не можем, поэтому НДС только платим.

Задать ?

И последнее. Любая организация – это юридическое лицо, которое ничего физически потребить не может. Конечные потребители – всегда люди. Поэтому вопросы налогообложения их материальной выгоды тоже следует принимать во внимание.


 
 


Проголосовало: 1. Ср. оценка: 5.

Уважаемые читатели!

Для нас важно Ваше мнение о практической полезности публикуемых материалов. Пожалуйста, дайте оценку, кликнув мышкой по звездочкам.

Вы можете получать уведомления о наших новых публикациях на Ваш e-mail, для этого нужно только зарегистрироваться.  Дополнительно Вы получите бесплатный доступ к нормативной базе по бухгалтерскому учёту и налогообложению, а также возможность задавать вопросы авторам наших материалов, ответы на которые бесплатны.

 
 
Открыт на дату:

12.11.2019.

Свойства документа
Источник:ООО ФинИнформ/Пресняков С. А.
Дата принятия:13.05.2019
Вид документа:Комментарий