ФинИнформ

НДФЛ с дивидендов и действительной стоимости доли

Объект обложения

Очевидно, что объектом налогообложения в рассматриваемом случае признаётся сумма начисленных участнику (акционеру) общества дивидендов. Но следует иметь ввиду, что с 01.01.2019 в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам физических лиц в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации над его расходами на приобретение соответствующих акций или долей:

при выходе (выбытии) из организации;

при распределении имущества ликвидируемой организации между её акционерами (участниками),

над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паёв) ликвидируемой организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 94 ГК РФ и пункт 6.1 статьи 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ) участнику, подавшему заявление о выходе из общества, общество обязано выплатить действительную стоимость его доли в уставном капитале общества (далее - ДСД) или с согласия этого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

При ликвидации общества его имущество распределяется между участниками (п. 1 ст. 58 Закона № 14-ФЗ), то есть речь идёт также о ДСД.

Это означает, что изложенный ниже порядок налогообложения применяется не только к выплате дивидендов при распределении чистой прибыли, но и к выплате ДСД при выходе участника из общества или при распределении имущества ликвидируемой компании. Иначе говоря, по ДСД и дивидендам величина дохода (налоговая база) исчисляется одинаково. Поэтому далее мы будем пользоваться термином дивиденды.

Внимание! Следует иметь ввиду, что выплата физическому лицу действительной стоимости доли при выходе из ООО (в денежной форме или в виде имущества такой же стоимости) не облагается НДФЛ, если доля в уставном капитале непрерывно принадлежала этому участнику на праве собственности (ином вещном праве) более пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ, см. письмо Минфина России от 09.11.2018 № 03-04-06/80846).

Определение величины дохода при выплате дивидендов или ДСД имуществом

Получение налогоплательщиком от организации дивидендов (ДСД) в натуре имуществом на основании расширительного толкования пункта 1 статьи 211 НК РФ относится к доходам налогоплательщика в натуральной форме, налоговая база по которым определяется как стоимость полученного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьёй 105.3 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен. При этом на основании упомянутой нормы цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Поскольку хозяйственное общество и его акционеры (участники) взаимозависимы по определению, то тут и возникает идея обложить НДФЛ не балансовую, т.е. определённую решением общего собрания общества, а рыночную стоимость доли распределяемой прибыли или ДСД для блага бюджета.

При этом не принимаются во внимание следующие обстоятельства:

Во-первых, пункт 2 статьи 211 НК РФ содержит закрытый и исчерпывающий перечень ситуаций, к которым применяется норма пункта 1 о применении рыночной оценки полученного дохода. Дивиденды (ДСД) там не упомянуты.

Во-вторых, основанием возникновения обязанности по выплате участнику действительной стоимости доли в уставном капитале при выходе из общества или распределении прибыли является не сделка (действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей), а необходимость выполнения установленной Законом № 14-ФЗ обязанности общества по выплате доли прибыли или ДСД (см. письмо Минфина России от 01.11.2016 № 03-12-11/1/64028).

На основании решения общего собрания общество обязано выплатить участнику часть прибыли. В соответствии с пунктом 3 статьи 28 Закона № 14-ФЗ срок и порядок выплаты определяет общее собрание. При этом как величина прибыли, так и подлежащей выплате доли, определяется по данным бухгалтерской отчётности общества.

Аналогично, исходя из пункта 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ общество обязано выплатить выходящему участнику общества ДСД, определяемую на основании данных бухгалтерской отчётности общества за последний отчётный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. ДСД участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ).

Стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчёту активов организации и величиной принимаемых к расчёту обязательств организации по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса (см. приказ Минфина России от 28.08.2014 № 84н).

При этом передача имущества в пределах первоначального взноса участнику ООО при выходе (выбытии) из общества не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). При этом, как указывает Минфин (письмо от 20.07.2018 № 03-02-07/1/53331), для целей статьи 39 НК РФ под первоначальным взносом понимается действительная стоимость доли участника ООО в уставном капитале этого общества, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ.

При решении споров между выбывающими участниками и обществом о размере причитающейся выплаты суды исходят из того, что ДСД определяется по данным бухгалтерского баланса с учётом рыночной стоимости имущества (и иных активов), отражённых на балансе общества (постановление Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 № 5261/05. Следовательно, правовая позиция ВАС заключается в том, что ДСД выбывающего участника и стоимость передаваемого имущества общества определяются в ценах одной категории (исходя из балансовой стоимости, а в случае несогласия одной из сторон - с учётом рыночных, подтверждённых в установленном порядке).

Следовательно, независимо от формы выплаты (денежными средствами или имуществом) размер облагаемого НДФЛ дохода в виде ДСД определяется исходя из подлежащей выплате суммы, определенной в установленном порядке в соглашении сторон (участников).

Таким образом, оценка стоимости имущества, передаваемого участнику общества в форме дивидендов, определяется обществом окончательно и не подлежит пересмотру, в том числе для целей налогообложения НДФЛ.

Выплаченная в натуральной форме участнику при выходе из общества ДСД или дивиденды подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях у источника выплаты такого дохода - общества, признаваемого налоговым агентом, с полной суммы выплаченного дохода, при этом дата фактического получения дохода определяется как день передачи таких доходов (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

НДС при выплате дивидендов имуществом

Минфин РФ неоднократно высказывал мнение (последнее письмо № 03-05-05-01/7294 от 07.02.2018), что то при выплате дивидендов недвижимым имуществом право собственности на него переходит к участнику общества, следовательно, передача обществом недвижимого имущества в счёт выплаты учредителям дивидендов является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

С другой стороны, согласно разъяснениям Минэкономразвития (письмо от 27.11.2009 № Д06-3405) распределение прибыли в ООО регулируется пунктом 3 статьи 28 Закона № 14-ФЗ , который не устанавливает ограничений или запретов по форме выражения прибыли, подлежащей распределению между участниками ООО.

Одновременно арбитражная практика показывает, что суды не признают выплату дивидендов недвижимым имуществом реализацией (см. Определение Верховного Суда РФ от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042), из чего следует, что оснований для начисления НДС на стоимость имущества нет в связи с отсутствием объекта налогообложения.

Обязанность по исчислению и уплате налога

Исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым налоговым агентом в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов (п. 3 ст. 214 НК РФ). Следовательно, обязанность исчислить и уплатить налог возлагается на источник выплаты – общество, принявшее в установленном порядке решение о выплате дивидендов.

Общество, начислившее дивиденды, обязано удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика на дату их фактической выплаты, однако при выплате дивидендов в натуральной форме удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счёт любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 упомянутой статьи при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу (по форме 2-НДФЛ) по месту своего учёта о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Особенности удержания и уплаты НДФЛ налоговыми агентами

Общество с ограниченной ответственностью выполняет обязанности налогового агента в соответствии со ст. 226 НК РФ. Удержание НДФЛ производится в момент фактической выплаты дивидендов, а перечисление налога в бюджет - не позднее дня, следующего за днём выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Акционерное общество, самостоятельно выплачивающее дивиденды, признается налоговым агентом в соответствии со статьёй 226.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица.

Пунктом 9 данной статьи предусмотрено, что налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Исходя из вышеприведённых положений статьи 226.1 НК РФ при выплате дохода в виде дивидендов сумма подлежащего уплате налога исчисляется и удерживается налоговым агентом на дату выплаты такого дохода. При этом суммы налога подлежат уплате в срок не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств. В аналогичном порядки удерживает и уплачивает НДФЛ депозитарий, являющийся номинальным держателем ценных бумаг, который, перечисляя дивиденды налогоплательщику-депоненту, становится налоговым агентом. (см. также письмо Минфина от 05.09.2014 N 03-04-06/44588).

Налоговая ставка

В отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, применяется ставка 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Это касается и дивидендов, полученных резидентами РФ в 2015 году и позднее (в том числе и из прибыли 2014 года), которые облагаются НДФЛ по общей ставке 13%.

Дивиденды, выплачиваемые российской организацией нерезиденту РФ, облагаются по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ), если международными договорами об избежании двойного налогообложения не установлена другая ставка (см. письмо Минфина России от 01.11.2018 № 03-08-05/78625. Для освобождения от налогообложения, зачёта, получения вычетов или иных привилегий налогоплательщик-нерезидент должен представить подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым у РФ имеется соответствующий договор (п. 3 ст. 223 НК РФ). См. также письмо Минфина России от 30.11.2010 № 03-04-06/2-275.

Расчёт НДФЛ с дивидендов

Сумма НДФЛ по доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (п. 3 ст. 226 НК РФ). Если организация не получала доходов в виде дивидендов от участия в других организациях, сумма налога исчисляется умножением суммы начисленных конкретному участнику (акционеру) дивидендов на ставку налога, т.е. по формуле:

Н = Д х С, где Н — сумма налога, Д – сумма дивидендов, подлежащая выплате соответствующему участнику, С – ставка налога.

Если организация сама является получателем дивидендов от участия в других организациях, то применяется специальный порядок расчёта налога.

Согласно разъяснениям ФНС России (письмо от 15.03.2016 № БС-4-11/4272@ с 2015 года доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные физлицами - налоговыми резидентами РФ в виде дивидендов, облагаются НДФЛ с применением налоговой ставки 13%, их следует отражать в справке 2-НДФЛ совместно с другими доходами, облагаемыми по ставке 13%.

Внимание! По мнению ФНС налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется ставка 13%, и в отношении указанных доходов налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ, не применяются.