ФинИнформ

Формирование финансовых результатов в бухгалтерском учёте

Согласно пункту 79 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (пр-з Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н) бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчётный период на основании бухгалтерского учёта всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту. Далее пошагово рассмотрим установленный порядок формирования прибыли в Отчёте о финансовых результатах (далее – Отчёт) по данным бухгалтерского учёта.

Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг

Сальдо счёта 90 «Продажи» в конце отчётного периода показывает результат (прибыль/убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

Выручка — кредитовый оборот по счёту 90 (без НДС) показывает величину дохода (выручки) от продаж без НДС, акцизов и прочих налогов, т.е. нетто-выручка (п. 23 ПБУ 4/99), которая отражается по строке 2110 Отчёта о финансовых результатах.

Себестоимость продаж — это оборот за период по дебету счёта 90 и кредиту счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», который показываем по строке 2120 Отчёта.

Валовая прибыль (убыток) — строка 2100, которая рассчитывается как разница между строками 2110 и 2120 Отчёта.

Коммерческие расходы (строка 2210) — оборот за период по дебету счёта 90 и кредиту счёта 44 «Расходы на продажу». Промышленные предприятия могут не использовать этот счёт, а предприятия торговли устанавливают в учётной политике один из вариантов признания коммерческих расходов – признаются ли они в отчётном периоде полностью или частично (п. 9 ПБУ 10/99). Таким образом, у производственных предприятий эта строка может быть пустой, а торговые заполняют её обязательно, при этом способ признания коммерческих расходов подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности (п. 24 ПБУ 4/99).

Управленческие расходы (строка 2220) в зависимости от принятой учётной политикой способа их признания (п. 9 ПБУ 10/99) могут:

1. Включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) бухгалтерскими записями Дт 20 Кт 26. В этом случае управленческие расходы будут уже показаны по строке 2120 Себестоимость продаж Отчёта, а строка 2220 будет пустой.

2. Будут признаваться полностью в отчётном периоде бухгалтерской записью Дт 90 Кт 26 с отражением по строке 2220.

Способ признания управленческих расходов подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности (п. 24 ПБУ 4/99).

Прибыль (убыток) от продаж (строка 2200) — это выручка минус себестоимость продаж, управленческие и коммерческие расходы. Убыток показывается в скобках. Должен соответствовать сальдо по счёту 90 на конец периода, которое является финансовым результатом от продаж продукции (товаров, работ, услуг) и списывается на счёт 99 «Прибыли и убытки» бухгалтерскими записями:

Дт 99 Кт 90 – выявлен убыток от продаж;

Дт 90 Кт 99 – выявлена прибыль от продаж.

Финансовый результат от прочих доходов и расходов

В бухгалтерском учёте прочие доходы учитываются на счёте 91 «Прочие и расходы», аналитический учёт организуется в разрезе соответствующих доходов и расходов.

Доходы от участия в других организациях (строка 2310) — отражаются дивиденды по акциям (долям), распределённые в пользу организации. Указанные доходы включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, распределённой в пользу организации (п. 16 ПБУ 9/99).

Проценты к получению (строка 2320) — по данной строке отражаются доходы в виде процентов по выданным займам и иным финансовым вложениям организации (п. 7 ПБУ 9/99).

Проценты к уплате (строка 2330) — по данной строке отражаются расходы в виде процентов по полученным кредитам займам (п.11 ПБУ 10/99).

Прочие доходы (строка 2340) — отражаются прочие доходы, отражённые по кредиту счёта 91 за отчётный период.

Прочие расходы (строка 2350) — отражаются прочие расходы, отражённые по дебету счёта 91 за отчётный период.

В бухгалтерском учёте финансовый результат от прочих доходов и расходов продаж списывается на счёт 99 «Прибыли и убытки» бухгалтерскими записями:

Дт 99 Кт 91 – выявлен убыток от прочих доходов и расходов;

Дт 91 Кт 99 – выявлена прибыль от прочих доходов и расходов.

Выявление чистой прибыли

Списание финансовых результатов от продаж и прочих доходов и расходов на счёт 99 формирует финансовый результат деятельности организации, который в Отчёте показывается как Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300 Отчёта).

Однако поскольку прибыль для налогообложения исчисляется по правилам НК РФ, то для выявления чистой прибыли мы должны были отражать возникающие в отчётном периоде Постоянные налоговые обязательства (активы) (строка 2421 Отчёта), которые отражаются следующими бухгалтерскими записями (п. 7 ПБУ 18/02):

1. Постоянные налоговые обязательства (ПНО), т.е. расходы, не принимаемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ) Дт 99 Кт 68/Налог на прибыль — на сумму расходов, умноженную на ставку налога.

2. Постоянные налоговые активы (ПНА) т.е. доходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ) Дт 68/Налог на прибыль Кт 99 — на сумму расходов, умноженную на ставку налога.

Отражением в течение отчётного периода в учёте ПНА и ПНО мы корректируем величину налога на прибыль, далее исчисляем сам налог, каким он должен быть по данным бухгалтерского учёта. Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражённая в бухгалтерском учёте независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчётную дату (п. 20 ПБУ 18/02).

Условный расход (доход) по налогу на прибыль списываем бухгалтерскими записями:

1. Отражаем условный расход (прибыль) Дт 99 Кт 68

2. Отражаем условный доход (убыток) Дт 68 Кт 99

Оставшееся на счёте 99 сальдо теперь представляет конечный финансовый результат деятельности организации, т.е. чистую прибыль (убыток), которая в Отчёте показывается по строке 2400.

Далее последней учётной записью на 31 декабря отчётного периода производим реформацию баланса, отражая прибыль текущего периода на счёте 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»:

Дт 99 Кт 84 — выявлена чистая прибыль отчётного периода;

Дт 84 Кт 99 — выявлен убыток отчётного периода.

В заключение темы несколько слов о налоге на прибыль. Ранее мы показали, как списывается условный доход (расход) по налогу на прибыль. Но в Отчёте мы показываем текущий налог на прибыль (строка 2410), который может быть не равен отражённому в учёте условному доходу (расходу). Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчётного периода (п. 21 ПБУ 18/02).

Иначе говоря, текущий налог на прибыль — это сумма налога, заявленная налогоплательщиком в налоговой декларации за соответствующий отчётный (налоговый) период. Эта сумма должна соответствовать данным аналитического учёта по счёту 68/Налог на прибыль и строке 2410 Отчёта. Это соответствие достигается выполнением требований ПБУ 18/02, т.е. организацией учёта постоянных и временных разниц, но это уже совсем другая история.

Форма отчёта о финансовых результатах