ФинИнформ

Особенности определения налоговой базы по НДС при реализации амортизируемого имущества

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. В свою очередь, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Следовательно, реализация амортизируемого имущества является объектом обложения НДС и облагается налогом в общем порядке, однако существуют некоторые особенности в определении налоговой базы, о которых ниже.

Порядок определения налоговой базы зависит от того, был ли учтён предъявленный продавцом НДС в стоимости имущества при принятии его к учету. 

В общем случае налоговая база по НДС определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 105.3 НК РФ без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). То есть, если НДС был принят к вычету либо объект приобретён вообще без НДС (например, у организации, применяющей УСН), налоговой базой по НДС является стоимость объекта, по которой он продан. Ставка НДС в таком случае будет равна 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Если же сумма НДС при приобретении объекта была учтена в его стоимости на основании положений подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, то для определения налоговой базы по НДС при его продаже следует руководствоваться положениями пункта 3 статьи 154 НК РФ, которым установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учётом положений статьёй 105.3 НК РФ, с учётом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учётом переоценок). Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при реализации имущества, приобретённого на стороне и учитываемого с налогом, налоговая ставка определяется по расчётной ставке 20/120.

Но есть и третья ситуация, когда амортизируемое (или иное) имущество приобретено у контрагента, не являющегося плательщиком НДС. Тут следует понимать, что норма пункта 3 статьи 154 НК РФ относится к имуществу, подлежащему учёту по стоимости с учётом уплаченного НДС, но не связывает данное имущество с суммами налога, фактически включёнными в его первоначальную стоимость. Тогда при реализации объекта основного средства, приобретённого у контрагента, не являющегося плательщиком НДС, в целях определения налоговой базы по НДС налогоплательщик вправе воспользоваться вышеупомянутой специальной нормой. Однако Минфин России (см. письмо Минфина РФ от 20.11.2011 N 03-07-07/62) увязывает право налогоплательщика на применение упомянутой нормы при реализации имущества с фактическим включением в его стоимость сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров, работ (услуг). Суды при рассмотрении дел, связанных с применением пункта 3 статьи 154 НК РФ, отмечают, что для исчисления налога в особом порядке, закреплённом в указанной норме, налогоплательщик обязан доказать, что им реализовано имущество, подлежащее учету по стоимости, включая уплаченный НДС (см. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.02.2015 № Ф01-6167/14 по делу N А79-1590/2014). Если налогоплательщик не мог доказать, что в стоимости имущества при его приобретении был учтён НДС, суды признают правомерным доначисление сумм НДС налоговым органом.

Моментом определения налоговой базы по НДС согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 3 статьи 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, если иное не предусмотрено пунктом 16 статьи 167 НК РФ. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.