ФинИнформ

Учёт материальных расходов на производство

Понятие материальных расходов

Прежде всего необходимо внести ясность в сам термин «материальные расходы». Налоговое законодательство даёт обширный перечень затрат налогоплательщика на приобретение сырья, материалов, работ и услуг, относимых к материальным расходам (п. 1 ст. 254 НК РФ). Нормативные акты по бухгалтерскому учёту прямого определения материальных расходов не дают, определяя только термин «запасы» (п. 3 ФСБУ 5/19) и обязанность обеспечить в учёте группировку расходов с выделением материальных затрат (п. 8 ПБУ 10/99). Кроме того, с учётом требований пункта 41 ФСБУ 5/19 списание запасов признаётся на момент их реализации или ином выбытии.

Однако всё же можно дать определение материальных расходов исходя из анализа нормативных документов. Как следует из определения (п. 3 Стандарта) запасами признаются активы продаваемые или потребляемые в рамках обычного операционного (технологического) цикла.  Следовательно, материальные расходы на производство определяются как сумма активов использованных (потреблённых) для нужд управления и производства за отчётный (налоговый) период. Ключевое слово тут – потребление запасов, т.е. передача их непосредственно в производство, фактическое включение в технологический процесс (обработку), когда возврат на склад в первоначальном виде уже невозможен.

До 01.01.21 действовали Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, далее – Методические указания),  где пункт 90  прямо определял, что под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Аналогичные правила признания материальных расходов установлены и для целей налогообложения прибыли (см. п. 5 ст. 254 НК РФ). Только в этот момент признаётся уменьшение запасов (расход) при одновременном увеличении затрат на производство (Дт 20 Кт 10). Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение. Итак, если произошла передача материалов в цех со склада, это не означает, что следует признавать материальные расходы, изменилось только место хранения материалов и материально – ответственное лицо, однако уменьшение актива или изменение его вида не произошло. Приведённая норма строго соответствует вышеупомянутым  положениям ФСБУ 5/19.  Посколько многие вопросы учёта материальных расходов Стандарт не раскрывает, при дальнейшем изложении мы и далее будем ссылаться на Методические указания в случаях, когда они не противоречат ФСБУ 5/19. Конечно, юридически они уже не являются нормативным актом, но они реально полезны, поскольку на их основе вы можете принять собственный локальный нормативный акт, в котором раскроете способы ведения учёта в вашей организации (учётная политика). 

Теперь мы можем определить задачу учёта материально – производственных запасов как формирование достоверной информации о сумме материальных расходов отчётного (налогового) периода в разрезе номенклатуры, количества, статей затрат (п. 8 ПБУ 10/99). Для целей налогового учёта задачи аналогичны, но группировка затрат другая. Тут будет уместно упомянуть, что способы оценки материально – производственных запасов при их поступлении и выбытии (в т.ч. списании в производство) подробно описаны в отдельном материале, поэтому здесь они рассматриваться не будут.

Организация первичного учёта и документальное оформление материальных расходов

Формы первичных документов

В соответствии с частью 1 статьи 9 закона «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ от 06.12.2011 каждый (без исключений) факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным документом, содержащим обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 упомянутой статьи. При этом закон не предусматривает обязательного применения бланков, содержащихся в альбомах унифицированных форм.

По общему правилу формы первичных учётных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011), при этом допустимо использовать бланки унифицированных форм, однако как унифицированные, так и самостоятельно разработанные организацией формы подлежат утверждению в учётной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

Помимо формальной обязанности указания обязательных реквизитов первичного документа, существует требование по раскрытию экономического смысла (п. 4 ч. 2 ст. 9 закона № 402-ФЗ от 06.12.2011) — содержания хозяйственной операции. Именно содержательная часть позволяет квалифицировать в соответствии с нормами законодательства совершённые операции, например, их направленность на получение дохода. Следовательно, совокупность данных первичного документа должна раскрыть деловую цель произведённых расходов, не оставляя повода для сомнений в их направленности.

Вышесказанное следует учитывать при разработке форм первичных документов, а так же при контроле полноты оформления в момент их принятия к учёту.

Для документального оформления операций по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации могут использоваться лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма № М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма № М-11), накладная (типовая межотраслевая форма № М-15). Образцы указанных форм утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а.

В соответствии с пунктом 96 Методических указаний организация должна разработать:

— Список лиц, которым предоставлено право получать со складов материалы. Образцы подписей указанных лиц должны быть переданы материально – ответственным лицам, осуществляющим отпуск материалов со складов (кладовых).

— Список лиц, которым предоставлено право разрешать (выдавать пропуска) на вывоз из организации материальных ценностей.

— Порядок отпуска материалов со склада (кладовой) цеха или иного подразделения организации участкам, бригадам, на рабочие места.

Передача со склада в производственные подразделения

Передача материалов с одного склада организации на другой склад организации, а также со склада (кладовой) одного подразделения организации на склад (кладовую) другого подразделения организации оформляются накладными на внутреннее перемещение (п. 113 Методических указаний). Обращаем внимание: внутреннее перемещение МПЗ не является материальными расходами.

Материалы отпускаются со складов организации на склады подразделений или непосредственно в подразделения организации (при отсутствии у них складов) и из цеховых складов (кладовых) в производство (участкам, бригадам, непосредственно на рабочие места) в соответствии с установленными нормами и объёмами производственной программы (заданиями) (п. 92 Методических указаний). Следовательно, соответствующие нормы должны быть разработаны и доведены до исполнителей. Кроме того, должен быть разработан порядок отпуска материалов сверх установленных норм.

Документальное подтверждение материальных расходов

В первичных учётных документах на отпуск материалов со складов (кладовых) организации в подразделения организации, на участки, в бригады, на рабочие места указываются наименование материала, количество, цена, сумма, а также назначение: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат (п. 97 Методических указаний). Допускается отпуск материалов без указания назначения, но в этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы числятся в подотчёте у получившего их подразделения.

Для списания полученных материалов подразделения, получившие их в подотчёт, составляют акт расхода, в котором указывается наименование, количество, цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объёмы выполненных работ.

Списание материалов с подотчёта соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на соответствующие статьи затрат (счета 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29) производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производится на основании указанного выше акта. Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливается организацией и оформляется в составе учётной политики или ином локальном нормативном акте (п. 98 Методических указаний).

Количество отпущенных в производство массовых однородных материалов (песок, щебень, гравий, руда, уголь и т.п.) при невозможности отпуска их по фактическому весу или объёму допускается определять на основе проведения периодических, не реже одного раза в месяц, инвентаризаций остатков этих материалов, проводимых комиссией. Результаты инвентаризации оформляются актом, на основании которого и выявляется расход материалов как разница между остатком по данным учёта и фактическим наличием, определенным инвентаризацией (п. 110 Методических указаний).

Отпуск материалов в производство может быть организован на основании разработанных соответствующими службами организации лимитов по лимитно заборным картам. Порядок учёта подробно описан в п.п. 99 – 101 Методических указаний. Мы не будем их рассматривать, поскольку при современных средствах обработки информации этот метод утратил актуальность.

В соответствии с пунктом 102 Методических указаний ежемесячно проводится выявление отклонений фактических расходов от нормативных. Организация может разработать метод выявления отклонений самостоятельно или использовать рекомендуемые пунктами 103, 104, 105 Методических указаний. Здесь нужно подчеркнуть, что делать это нужно обязательно, поскольку в соответствии с подпунктом «а» пункта 26 ФСБУ 5/19 в фактическую себестоимость незавершённого производства (и соответственно готовой продукции) не включается сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака,
нарушений трудовой и технологической дисциплины, иные затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса, которые ранее подлежали включению в фактическую себестоимость). То есть с 01.01.2021 года учётную политику необходимо безусловно пересматривать, описывая в ней необходимые учётные приёмы и процедуры. Они есть в Методических указаниях.

Для отдельных групп или наименований материалов (драгметаллы, ядовитые вещества и т.п.) по решению руководителя организации может быть установлен особый порядок учёта (п. 107 Методических указаний), при котором:

— руководитель организации определяет перечень таких веществ;

— руководитель организации утверждает список должностных лиц, имеющих право давать разрешения на отпуск (подписывать соответствующие первичные документы на отпуск), и список лиц, которым доверено их получение и, в необходимых случаях, список лиц, которым доверено их использование в производстве;

— материальные запасы особого порядка учёта при отпуске их со складов организации в подразделения и со складов (кладовых) цехов на участки, в бригады и непосредственно на рабочие места с учёта не списываются, а относятся в подотчёт;

— материальные запасы особого порядка учёта списываются с подотчёта подразделений организации, отдельных работников с отнесением их стоимости на счета учёта затрат на производства, на основании акта, составленного комиссией, назначенной руководителем организации либо руководителем соответствующего подразделения организации. В акте указывается остаток материальных запасов на начало и конец отчётного месяца (периода), движение материальных запасов в течение месяца (периода), в том числе фактически израсходовано, расход по нормам, отклонения от норм (перерасход, экономия). Одновременно комиссия проверяет фактическое наличие материальных запасов. В случаях перерасхода устанавливает причины расхода сверх норм и даёт соответствующее заключение. Акт утверждается руководителем организации или лицом, им на то уполномоченным.

В цехах организуется сбор и учёт отходов, которые сдаются на склады по накладным с указанием наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией, исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи). Стоимость учтённых отходов относится в уменьшение стоимости материалов (Дт 10 Кт 20), отпущенных в производство (п. 111 Методических указаний). Аналогичная норма содержится и в налоговом законодательстве (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчёта подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат — Дт 10 Кт 20 (п. 112 Методических указаний).

Все структурные подразделения организации ежемесячно составляют отчёты о наличии и движении материальных ценностей, которые вместе с другими документами по учёту затрат на производство передаются в бухгалтерскую службу согласно утверждённому порядку документооборота (п. 114 Методических указаний).

Учёт материальных расходов в бухгалтерии

Обязанности бухгалтерской службы предприятия изложены в пункте 117 Методических указаний, цитировать их здесь не имеет смысла, поскольку читатель может просто перейти по ссылке и прочитать. А здесь мы дадим краткий комментарий и рекомендации, как их выполнить.

Главное, что требуется от бухгалтерии – обеспечить тождественность данных учёта материально – производственных запасов в структурных подразделениях организации (как складских, так и производственных) и бухгалтерии, что достигается:

— постоянным контролем первичных документов и отчётов подразделений;

— регулярными сверками отчётов подразделений и складов с данными бухгалтерии;

Отдельно следует остановится на обязанности бухгалтерии по выявлению отклонений фактического расхода материалов от установленных норм. В советские времена эта обязанность исполнялась свято, поскольку был контроль, проводилась ревизионная работа, а ответственность была не формальной. Сейчас такого контроля нет, поэтому, по аудиторскому опыту автора, бухгалтерии (в основной массе) не контролируют соответствие материальных расходов нормативам, да и сами нормативы мало кто разрабатывает. И действительно, нормирование материальных расходов НК РФ не предусмотрено, так зачем?

Однако есть ситуации, когда это очень нужно. Например, предприятие получило от поставщика какие-то материалы и списало их в производство. Через некоторое время выяснилось, что поставщик не платит налоги и у вас возникли неприятности. Конечно, мы не можем и не обязаны контролировать уплату налогов другой организацией (см. Постановление ВАС № 53 от 12.10.2006), но теперь мы должны свою добросовестность доказывать. И здесь накладные на внутреннее перемещение, акты на списание материалов, карточки складского учёта, материальные отчёты производственных подразделений, которые свидетельствуют не только о списании спорных материалов, но и о том, что в организации осуществляется контроль за соответствием их расхода утверждённым нормам, помогут убедить суд в реальности поставки и произведённых расходов, что поможет избежать налоговых санкций. Проверено на практике. Это – лучшее подтверждение как реальности операций, так и экономической обоснованности материальных расходов. К тому же в условиях компьютерной обработки данных такой контроль не ляжет тяжким бременем на бухгалтерию.

В завершение ещё раз подчеркнём, что документальным подтверждением как суммы, так и экономической обоснованности материальных расходов является не документы о передаче тех или иных МПЗ в производственное подразделение, а акт на списание материалов в производство, состав показателей которого изложен выше.

Пунктом 118 Методических указаний рекомендуется ежемесячно составлять сводную ведомость расхода материалов, отпущенных в производство и на другие цели (по видам продукции (работ, услуг) и статьям расходов. При этом Методическими указаниями (см. Приложение № 4) установлена примерная форма, в которой следует раскрывать причины отклонений расхода материалов от установленных норм.

Элементы учётной политики

Для решения задач по формированию достоверной суммы материальных расходов в бухгалтерском и налоговом учёте в учётной политике организации следует раскрыть следующие вопросы:

1. Порядок отпуска в производство материалов сверх установленных норм;

2. Формы первичных документов для оформления:

— передачи МПЗ со склада в производственные подразделения;

— внутреннего перемещения;

— списания материалов в производство;

— возврата материалов из производства.

3. Порядок и документальное оформление приёмки отходов производства;

4. Метод выявления отклонений нормативного количества расхода материалов от фактического;

5. При необходимости — порядок особого учёта для отдельных групп материалов;

6. Способ оценки материалов при передаче в производство (п. 16 ПБУ 5/01, п. 8 ст. 254 НК РФ);

7. Формы и порядок ведения отчётов о наличии и движении материальных ценностей в структурных подразделениях предприятия;

8. График документооборота.