ФинИнформ

Налоговая выгода: обоснованная и необоснованная

В начале необходимо сразу же сказать, что термин «налоговая выгода» в нормах законодательства не определён. Это — оценочное суждение, не более того. Однако на основании такого суждения выносится множество решений налоговых органов, которые впоследствии приводят к существенным экономическим потерям налогоплательщиков всех категорий. Поэтому давайте разберёмся с тем, что такое налоговая выгода, почему она может быть необоснованной и что из этого последует.

Понятие налоговой выгоды

Как указывает Конституционный суд РФ, налоговое законодательство допускает возможность выбрать тот или иной метод учётной политики, применение налоговых льгот или отказ от них, применение специальных налоговых режимов и т. п.), однако учётная политика не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О).

В Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определил, «…действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы».

Далее в цитируемом Постановлении (пункт 1) даётся понятие «налоговая выгода»:

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие:

уменьшения налоговой базы;

получения налогового вычета;

налоговой льготы;

применения более низкой налоговой ставки;

получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

Однако все перечисленные способы получения налоговой выгоды достижимы в результате самых добросовестных действий налогоплательщика. Например, уменьшение налоговой базы происходит вследствие выплаты заработной платы. Налоговый вычет по НДС и налогу на прибыль происходит при приобретении работ или услуг. Существуют вполне законные способы предпринимательской деятельности, для которых Налоговым кодексом предусмотрены пониженные ставки налогов.

Вывод: стремление налогоплательщика к получению налоговой выгоды (оптимизации налоговых платежей) законно и экономически оправдано.

Необоснованная налоговая выгода

Сложившаяся практика налоговых проверок показывает, что налогоплательщикам часто вменяется получение необоснованной налоговой выгоды:

в результате сделок с недобросовестными контрагентами, т.е. обналичивание денежных средств путём, как пишут налоговики в актах проверок, создания фиктивного документооборота;

в результате снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путём создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика (дробление бизнеса).

При этом часто бывает, что добросовестный налогоплательщик заключает сделки с контрагентом, который наряду с криминальной деятельностью по обналичиванию денежных средств осуществляет и вполне реальные операции по реализации товаров (работ, услуг). Оказавшись в такой ситуации, добросовестный налогоплательщик рискует быть привлечённым к ответственности, т.е. как минимум будут доначислены налоги и взысканы штрафы и пени. Сказанное касается и дробления бизнеса.

Внимание! ВАС РФ в упомянутом Постановлении (пункт 6) указывает на обстоятельства, которые не могут влиять на признание налоговой выгоды необоснованной:

создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

взаимозависимость участников сделок;

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлом;

разовый характер операции;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

осуществление расчётов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Кроме того, ВАС РФ указывает, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Одновременно ВАС РФ дал перечень обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды (п. 5 Постановления), в частности:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учётом времени, места нахождения имущества или объёма материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учёт для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учёт иных хозяйственных операций;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведён в объёме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учёта.

При этом в пункте 3 Постановления № 53 сказано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В настоящее время изложенная правовая позиция содержится в п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Пунктом 10 вышеупомянутого Постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Итак, на основании вышеизложенного налоговая выгода признаётся необоснованной, если налоговым органом будет установлено:

отсутствие экономической обоснованности (деловой цели) расходов;

нереальность совершения тех или иных хозяйственных операций (так называемый «фиктивный документооборот»);

установление фиктивного документооборота позволяет налоговому органу констатировать искажение учёта (п. 1 ст. 54.1 НК РФ);

Совокупность изложенных выше обстоятельств будет являться основанием для вывода, что основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачёт (возврат) суммы налога (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Из уже изложенного должно быть понятно, что обязанность доказывания изложенных обстоятельств возложена на налоговый орган. Подробнее о том, как собираются доказательства в ходе налоговых проверок, смотрите письмо Федеральной налоговой службы от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@) «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Однако надо заметить, что в сложившейся практике налоговые органы считают сделку фиктивной, а налоговую выгоду необоснованной просто по факту наличия доказательств недобросовестности контрагента по сделке. Налогоплательщики обращаются в суд и часто проигрывают, что нуждается в дополнительных пояснениях.

Мнение о том, что суды не рассматривают доказательства налогоплательщика и выносят решения всегда в пользу налогового органа, не основано на реальных фактах. Действительно, в последние годы позиция судов по отношению к налогоплательщикам стала более жёсткой. Дело в том, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учётом положений статьи 71 АПК РФ.

При этом, в соответствии с пунктом 7 Постановления № 53, суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств устанавливает действительный экономический смысл спорных операций, прежде всего — наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9).

Итак, установление деловой цели или экономической обоснованности расходов, а также реальности спорных операций – это главное, что устанавливается судом при оценке доказательств по делу.

Таковы общие подходы к квалификации налоговой выгоды с точки зрения её обоснованности или необоснованности.

Смотрите также наши дополнительные материалы:

Дробление бизнеса

Сделка с недобросовестным контрагентом