ФинИнформ

Учёт аренды у арендатора (лизингополучателя) по правилам ФСБУ 25/2018

ФСБУ 25/2018 (далее – Стандарт) подлежит применению с 01.01.2022, т.е. на момент написания настоящего материала он применяется уже второй отчётный период. Однако опыт проведения обязательного аудита показывает, что Стандарт применяется не всегда правильно, в первую очередь это относится к вопросу различения бухгалтерами операционной и финансовой аренды. Комментируемый стандарт разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (введён в действие на территории РФ приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н), чем и обусловлена проблема с его толкованием.

Дело в том, что гражданское законодательство России строго разграничивает аренду, как предоставление арендатору (нанимателю) имущества за плату во временное владение и (или) пользование и лизинг (ст. 606 ГК РФ), и лизинг (финансовую аренду), когда арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определённого им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). В МСФО данные вопросы регулируются на наднациональном уровне, исходя из приоритета экономического содержания над юридической формой и там устанавливаются собственные критерии различения финансовой и операционной аренды, которые теперь перенесены в ФСБУ 25/2018 и подлежат применению сторонами договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.

Концепция МСФО, представленная теперь и в ФСБУ 25/2018, состоит в том, чтобы показывать в активе баланса тот комплекс средств (независимо от наличия или отсутствия права собственности на них), пользуясь которым компания-арендатор получает прибыль. Соответственно, в пассиве отражаются объёмы привлечённых арендатором источников финансирования. Всё как с кредитом, но в натуральной форме, но логика тут чисто ростовщическая, в этом случае всё должно быть понятно. Однако мы далее будем рассматривать учёт арендатора, поэтому следует на некоторых вопросах остановится подробно.

Обязанность применения ФСБУ 25/2018

Сначала о том, кто может не применять Стандарт. И тут у нас различные критерии: во-первых, собственно организация. Если она имеет право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учёта, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчётность, то организация по своему усмотрению может:

не применять положения ФСБУ 25/2018 в отношении переходящих договоров, действующих на начало 2022 года (как обычной аренды, так и лизинга). Бухгалтерский учет операций по таким договорам можно вести по прежним правилам (пункт 51 ФСБУ 25/2018);

применяя этот стандарт, учет по обычным договорам аренды, заключенным как до 2022 г., так и после этого момента, также может вестись в прежнем порядке, без признания в учете ППА и обязательства по аренде;

в случае применения ФСБУ 25/2018 к действующему договору лизинга размер ППА и обязательства по аренде определить исходя из номинальных величин будущих арендных платежей.

Таким образом, Стандарт обязаны применять все организации, но не одинаково. Арендатор - малое предприятие, имеющее право на упрощенные способы учета, бухгалтерский учет обычных договоров аренды (не предполагающих передачу в субаренду) может продолжать вести в прежнем порядке, без амортизации ППА и расчета процентных расходов, то есть признавать в учёте только арендные платежи равномерно на протяжении срока действия договора аренды, а предмет аренды учитывать за балансом. Также Стандарт может не применяться всеми организациями к договорам аренды, срок которых менее или равен 12-ти месяцам (п. 11 ФСБУ 25/2018) или объект аренды имеет стоимость менее 300 000 рублей. Однако при этом должны быть одновременно выполнены следующие условия (п. 12 ФСБУ 25/2018):

договор аренды не предусматривает переход права собственности на объект к арендатору и у него нет права его выкупа по цене значительно ниже справедливой;

объект не передается в субаренду.

Если организация не относится к субъектам малого предпринимательства и не выполняются указанные выше условия, Стандарт применяется в полном объёме.

Основные понятия

Стандартом установлено, что арендатор учитывает у себя на балансе не сам предмет аренды, а право пользования активом (ППА) и одновременно - обязательства перед арендодателем в виде приведённой суммы всех будущих арендных платежей (ОА). Теперь подробнее.

Право пользования активом

Арендатор признает предмет аренды на дату его предоставления в качестве права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде. Поскольку пункт 10 ФСБУ 25/2018 определяет, что организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов, то очевидно, что в нашем случае схожие активы — это основные средства, которые учитываются на счёте 01. Следовательно, и ППА целесообразно тоже учитывать на 01 счете. Для этого следует использовать отдельный субсчет к счету 01 «Право пользования активом». Также следует открыть отдельный субсчет к счету 08 и назвать его, например, «Вложения в право пользования» и к счету 02 «Амортизация права пользования».

Право пользования активом признается по фактической стоимости (Пункт 13 Стандарта). Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

При получении предмета аренды арендатор отражает по дебету счёта 08 следующие суммы:

Дополнительные расходы на доведение его до состояния (кредит счетов 10, 60, 70, 69 и пр).

Если существуют какие-либо будущие расходы, которые арендатор будет обязан понести, они отражаются по кредиту счёта 96 «Резервы предстоящих расходов». Оценочные обязательства также отражаются по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010), поскольку расходы возникнут в конце срока аренды.

величину первоначальной оценки обязательства по аренде, которая определяется исходя из срока аренды и размера арендных платежей по договору путём дисконтирования их номинальных величин (пункт 15 ФСБУ 25). Данная сумма будущих арендных платежей отражается как обязательство по аренде по кредиту счёта 76 субсчёт «Обязательства по аренде».

Приведёнными выше бухгалтерскими записями формируется фактическая стоимость права пользования активом. При вводе объекта аренды в эксплуатацию сформированная фактическая стоимость ППА списывается на счёт 01. Таким образом, по разным сторонам баланса появляются ППА и обязательство по аренде (ОА). После признания обязательство по аренде будет увеличиваться на величину начисляемых процентов и уменьшаться на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018). А теперь нам осталось определить, на какие суммы делать бухгалтерские записи.

Дисконтирование номинальной величины ОА

Поскольку ФСБУ 25 принят на основе МСФО, будет уместно посмотреть, как там регламентируются данные процедуры. В п. 26 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» сообщается: «На дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором».

Аналогично и в стандарте: обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018), т.е. надо провести дисконтирование арендных платежей.

Как указывается в пункте 15 Стандарта, дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте «е» пункта 7 Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей. Такой способ в большинстве случаев практически применить не реально, но Стандарт предусматривает и альтернативный способ, когда применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

В случае отсутствия у организации заемных средств на сопоставимых с договором аренды условиях можно воспользоваться информацией о процентных ставках по кредитам и депозитам, размещенным на сайте Банка России (Процентные ставки по кредитам и депозитам и структура кредитов и депозитов по срочности https://cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat/.

Если есть более достоверный источник информации, можно взять ставку оттуда. Но важно помнить, что ставка в любом случае есть оценочное значение, точной оценки получить невозможно. Выбранный организацией способ определения ставки подлежит закреплению в учётной политике.

Итак, годовую ставку мы знаем. Теперь нам нужно определить месячную процентную ставку исходя из принятой годовой ставки. Она определяется по формуле:

МПС = ((1+ С/100)1/12 — 1) х 100%, где:

МПС — месячная процентная ставка;

С — принятая годовая процентная ставка;

Теперь рассчитаем приведённую (дисконтированную) стоимость арендных платежей на дату оценки на примере:

Организация заключила договор аренды помещения на срок 24 месяца без права выкупа. Ежемесячный номинальный арендный платёж по условиям договора составляет 120 000 руб., в т.ч. НДС 20 000 руб. Расходы на приведение помещения в состояние, пригодное к использованию, составили 150 000 рублей. Мы должны определить приведённую стоимость всех арендных платежей, при этом дисконтировать каждый арендный платёж, с учётом срока его уплаты.

Сумма приведённой стоимости арендного платежа за месяц определяется по формуле:

П = Н/(1+МПС)t, где:

П – дисконтированный платёж за месяц;

Н – номинальный арендный платёж за месяц;

МПС – месячная процентная ставка;

t – порядковый номер платежа.

Полученные результаты сводим в таблицу (она кликабельна!):

Несколько комментариев к таблице. Графы 1 – 3 представляют собой условия договора. Графы 4 и 5 получены в результате вычислений по формулам, приведённым выше. Для наглядности примера рассчитаны проценты к начислению помесячно (гр. 3 – гр. 5) и амортизация. Из таблицы очевидно, что все счета по окончании срока аренды у нас закроются.

Бухгалтерские записи

Теперь, когда все данные для нашего примера рассчитаны, мы можем сделать необходимые бухгалтерские записи:

1. Отражены расходы на приведение арендованного помещения в состояние, пригодное к использованию. Дт 08 Кт 60 на сумму 150 000 руб.;

2. Отражена приведённая стоимость ППА. Дт 08 Кт 76ОА на сумму 2 156 864 руб. Это итог по гр. 5 таблицы. Здесь следует обратить внимание на то, что для расчёта берётся номинальная сумма арендных платежей без НДС.

Таким образом, у нас сформирована фактическая стоимость ППА на счёте 08ППА.

3. Признаны права пользования активом. Дт 01ППА Кт 08ППА на сумму 2 306 684.

4. Ежемесячно отражаем в учёте данные по строке с расчётом за соответствующий месяц:

4.1 Амортизация ППА Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 02, (гр. 7);

4.2. Признание задолженности перед арендодателем Дт 76ОА, Кт 76РА «Расчёты по аренде», (гр. 6);

4.3. Оплата арендодателю. Дт 76РА Кт 51.

В заключение темы следует упомянуть ещё вот о чём. Выше уже было указано, что при завершении договора все счета закроются, поскольку стоимость ППА и обязательства по аренде погасятся. Это в случае аренды, а при лизинге в стоимость ППА входит ещё выкупной платёж, но схема бухгалтерских записей точно такая же. Однако срок эксплуатации объекта лизинга мы устанавливаем не по сроку аренды, а исходя из реальных характеристик объекта лизинга. То есть после выплаты всех платежей лизингодателю обязательства перед лизингодателем будут погашены. Далее мы списываем ППА на счёт учёта основных средств, с амортизацией аналогично. В результате мы получаем в балансе объект основных средств с первоначальной стоимостью и начисленной на дату прекращения договора лизинга амортизацией. И продолжаем учитывать объект основных средств, включая начисление амортизации, в общеустановленном порядке.

В ходе действия договора аренды величина ППА и ОА может быть пересмотрена, в частности при изменении намерения продлевать (или сокращать) срок аренды или при изменении величины арендных платежей, которые учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде. Пересматривается и ставка дисконтирования (п. 9, пп. 21, 22 ФСБУ 25/2018).

Так, увеличение арендных платежей ведет к увеличению размера ОА и относится на стоимость ППА. А уменьшение размера ОА сверх балансовой стоимости ППА включается в доходы текущего периода.

Пересчет ОА производится исходя из будущих арендных платежей (подлежащих уплате после даты изменения их размера) и оставшегося срока аренды.

Для целей ведения учёта мы рекомендуем составить таблицу в Excel, примерно так, как на рисунке выше, по каждому договору аренды. Тогда все изменения по договору (срок, номинальный размер платежей, изменение ставки дисконтирования) можно будет пересчитать за несколько минут.