ФинИнформ

Определение срока полезного использования объекта

Вопрос определения первоначальной стоимости является очень важным с точки зрения долгосрочной экономической и технической политики организации, поэтому выходит за пределы компетенции главного бухгалтера. Поэтому рекомендуем включить в состав учётной политики процедуру (порядок) определения срока полезного использования вводимых в эксплуатацию основных средств, которая, по нашему мнению, должна проводится комиссией с участием технических и экономических служб предприятия. Обращаем внимание, что срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского и налогового учёта может быть разным, что в последствии прямо влияет на объём учётной работы и его сложность.

Бухгалтерский учёт

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется при принятии его к бухгалтерскому учёту (ввода в эксплуатацию), включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации (п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств (пр-з Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н). Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды для объектов, являющихся неотделимыми улучшениями арендованного имущества).

Необходимо также сказать о применении Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1) для целей бухгалтерского учёта. Пункт 2 упомянутого Постановления прямо допускал применение Классификации для целей бухгалтерского учёта, однако данный пункт прекратил действие (утратил силу) с 01.01.2017 года (см. постановление Правительства РФ от 07.07.2016 № 640). Следовательно, с указанной даты для целей бухгалтерского учёта организации определяют срок полезного использования основных средств самостоятельно, исключительно на основании правил ПБУ 6/01. При этом важно помнить, что для целей исчисления налога на имущество базой налоговая база определяется как балансовая стоимость объектов основных средств, определяемая в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, возможны споры с налоговыми органами, избежать которых поможет надлежаще задокументированная, обоснованная экономически и технически позиция организации при принятии решения о сроке полезного использования соответствующего инвентарного объекта.

Принятый срок полезного использования пересмотру не подлежит, за исключением случаев реконструкции (модернизации) объектов, когда в её результате изменяются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта.

Налоговый учёт

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При отнесении объекта основных средств к амортизационной группе следует руководствоваться ОКОФ, введённым в действие с 1 января 2017 года приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 № 2018-ст. То есть сначала следует определить код вводимого объекта по ОКОФ, после чего найти соответствующую данному коду амортизационную группу в Классификации. Однако амортизационные группы, как правило, не поставлены в прямое соответствие с конкретными кодами ОКОФ. Часто указываются не отдельные коды, а интервалы (диапазоны) кодов или же группы кодов ОКОФ, включаемых в ту или иную амортизационную группу. Встречается и обратное — для одного кода ОКОФ в примечаниях указаны несколько амортизационных групп. Всего предусмотрено 10 амортизационных групп (п. 3 ст. 258 НК РФ), разделённых по срокам полезного использования.

После отнесения амортизируемого имущества к амортизационной группе для целей начисления амортизации налогоплательщик имеет право установить любой срок полезного использования такого имущества в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Если в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, не упомянуто какое-либо основное средство, то срок его полезного использования устанавливается налогоплательщиком исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). Если для объекта отсутствуют технические условия и рекомендации производителя, Минфин России рекомендует обращаться в Минэкономразвития России для решения этого вопроса (см. письмо от 07.03.2018 № 03-03-06/1/14560).

Если в Классификацию вносятся изменения, например, некоторые виды ОС переносятся в другую группу, добавляются новые, исключаются некоторые позиции, то пересматривать срок полезного использования амортизируемых ОС, уже находящихся в эксплуатации, не следует. Основанием для изменения срока полезного использования после ввода ОС в эксплуатацию может быть его реконструкция, модернизация или техническое перевооружение (пункт 1 статьи 258 НК РФ). Увеличить срок можно в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включён соответствующий объект (см. письмо Минфина РФ № 03-03-РЗ/65124 от 08.11.2016).

Если при вводе основного средства в эксплуатацию допущена ошибка в выборе амортизационной группы, то в отчётном периоде, когда она выявит ошибку, нужно будет произвести перерасчёт налоговой базы. Если ошибка привела к излишней уплате налога, перерасчёт можно сделать за текущий отчётный (налоговый) период (пункт 1 статьи 54 НК РФ). Если же из-за ошибки была занижена сумма налога, надо подать уточнённые декларации за тот период, когда была допущена ошибка, и доплатить налог и пени (пункт 1 статьи 54, пункт 1 статьи 81 НК РФ).

Срок полезного использования по объектам, бывшим в эксплуатации

Ситуация, когда организация приобретает права собственности на основные средства, уже бывшие в эксплуатации, является весьма распространённой. Это может быть:

Приобретение основных средств, уже бывших в употреблении;

Получение объектов основных средств от учредителей в качестве взноса в уставный капитал;

В результате реорганизации юридических лиц (ст. 57 ГК РФ) или правопреемстве (ст. 58 ГК РФ).

Каким бы ни был способ приобретения бывших в эксплуатации основных средств, порядок определения срока их полезного использования одинаков, однако не следует путать право собственности на объект с арендой, лизингом или концессией.

Порядок определения срока полезного использования бывшего в эксплуатации объекта ничем не отличается от установленного пунктом 20 ПБУ 6/01, а вот для целей налогового учёта имеется специфика, которую далее и рассмотрим подробно. При применении линейного метода начисления амортизации нормы пункта 7 статьи 258 НК РФ предоставляют налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять:

1.Срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств или превышающим этот срок, т.е. объект полностью самортизирован у прежнего владельца. Тогда налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учётом требований техники безопасности и других факторов.

2.Если срок полезного использования у прежнего владельца не истёк, то налогоплательщик, применяющий линейный метод начисления амортизации, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками, то есть срок полезного использования этих основных средств определяется как установленный предыдущим собственником, уменьшенный на количество лет (месяцев) их эксплуатации у предыдущего собственника.

3.Поскольку выше (в пункте 2) речь идёт о праве, а не обязанности налогоплательщика, то можно правом не воспользоваться, т.е. установить срок полезного использования с учётом Классификации, как для нового ОС.

В аналогичном порядке определяется срок полезного использования при передаче имущества в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, что следует из пункта 7 статьи 258 НК РФ.

Вышеизложенный порядок определения срока полезного использования объекта соответствует разъяснениям Минфина РФ до данному вопросу (письмо от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51573). Дополнительно отметим, что при использовании нелинейного метода норма амортизации не зависит от срока полезного использования (ст. 259.2 НК РФ).

Внимание: приобретённые организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Все риски налогоплательщиков в данном случае зависят от документального оформления передачи основных средств, поскольку если документально подтвердить срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником организация не может (например, при покупке его у физлица, не являющегося ИП), то она не вправе применять положения п. 7 ст. 258 НК РФ (см. письмо Минфина России от 20.03.2013 № 03-03-06/1/8587) и должна установить срок как для нового объекта.

Документальное оформление

В соответствии с частью 1 статьи 9 закона «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ от 06.12.2011 каждый (без исключений) факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным документом, содержащим обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 упомянутой статьи. При этом закон не предусматривает обязательного применения бланков, содержащихся в альбомах унифицированных форм.

По общему правилу формы первичных учётных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011), при этом допустимо использовать бланки унифицированных форм, однако как унифицированные, так и самостоятельно разработанные организацией формы подлежат утверждению в учётной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

Передача объекта основного средства в собственность других лиц оформляется Актом приёмки-передачи основных средств (см. п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств) Форма акта может быть разработана на основе типовой формы № ОС-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Акт заполняется передающей и принимающей сторонами при приёме-передаче объекта. В нем отражаются сведения о состоянии объекта на дату приёма-передачи на основании данных передающей стороны. В Акте указываются: фактический срок эксплуатации объекта у предыдущего владельца, установленный им срок полезного использования, номер амортизационной группы, в которую был включён объект ОС.

При этом все данные заносятся в Акт на основании данных бухгалтерского учёта предыдущего владельца, однако срок полезного использования для целей бухгалтерского учёта может не соответствовать установленному для целей налогообложения прибыли, а для принимающей стороны данная информация очень важна. Решить вопрос можно следующими способами:

Указать в акте срок полезного использования объекта, установленный предыдущим владельцем для целей налогового учёта.

Получить от предыдущего владельца подписанные и заверенные надлежащим образом аналитические регистры налогового учёта, содержащие информацию о сроке полезного использования, дате передачи имущества в эксплуатацию, дате исключения из состава амортизируемого имущества или справку, составленную на основании указанных регистров, содержащую эту же информацию в отношении передаваемого объекта.

Как показывает арбитражная практика (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.08.2013 № Ф05-9101/13 по делу № А40-128681/2012) данной информации будет достаточно для обоснования правомерности установления срока полезного использования объекта принимающей стороной.