ФинИнформ

Бухгалтерский учёт и налогообложение имущества, полученного в лизинг

Договор лизинга

На основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передаётся лизингополучателю за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее - Закон № 164-ФЗ). 

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ). Под непотребляемыми понимают вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования, например: здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и др. (п. 1 ст. 607 ГК РФ).

Лизинг является разновидностью аренды, поэтому к договору лизинга применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами ГК РФ о договоре лизинга (ст. 625 ГК РФ).

Внимание! Договором лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре условие о предмете лизинга считается не согласованным, а договор — не заключённым (п. 3 ст. 15 Закона № 164-ФЗ).

Договор лизинга должен быть заключён в письменной форме независимо от срока, на который он заключается (п. 1 ст. 15 Закона № 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

Предмет лизинга всегда является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона № 164-ФЗ), если договором не предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю по истечении срока договора или до этого в порядке, определенном соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ).

Техническое обслуживание предмета лизинга, обеспечение его сохранности, а также проведение капитального и текущего ремонта предмета лизинга, осуществляется за счёт лизингополучателя, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 17 Закона 164-ФЗ).

На чьём балансе учитывается лизинговое имущество?

Ранее учёт имущества, полученного в лизинг, вёлся в зависимости от условий договора на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Однако с 16 ноября 2014 года статья 31 Закона № 164-ФЗ утратила силу, т.е. с данного момента выбор балансодержателя в договоре лизинга не предусмотрен, т.е. учёт ведётся только на балансе лизингополучателя.

Необходимо также упомянуть, что в 2018 году Минфином РФ утверждён Федеральный стандарт бухгалтерского учёта 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» (приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н). Для рассматриваемой темы важно, что ФСБУ 25/2018 должен применяться и к финансовой аренде, после чего Указания об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга (приказ Минфина от 17.02.1997 № 15) будут, видимо, отменены. Приказ вступил в силу 6 января 2019 года, однако он применяется начиная с бухгалтерской отчётности за 2022 год. Организация вправе принять решение о применении ФСБУ 25/2018 ранее указанного срока, отразив это в бухгалтерской (финансовой) отчётности.

При этом существенных изменений в учёте операций по договору лизинга не произойдёт, поскольку по смыслу нового стандарта при финансовой аренде её экономический смысл в том, что арендатор получает экономические выгоды от использования актива, являющегося предметом аренды в обмен на обязательство уплатить за это сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива на дату начала арендных отношений и соответствующих затрат на финансирование. Следовательно, финансовую аренду арендатор отражает и как актив, и как обязательство по уплате будущих арендных платежей. Иначе говоря, лизинговое имущество по умолчанию должно учитываться на балансе арендатора (лизингополучателя). Арендодатели же отражают активы, находящиеся в финансовой аренде, в качестве дебиторской задолженности.

А пока, до полной отмены вышеупомянутых Указаний, мы будем ссылаться на них.

Оценка и амортизация

Первоначальная стоимость предмета лизинга формируется в общеустановленном порядке, т.е. как сумма всех платежей по договору лизинга, включая выкупную цену (без учёта НДС, подлежащего вычету), а также расходов на доставку, монтаж, пусконаладочные и другие работы по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 8 ПБУ 6/01, п. 8 Указаний).

Срок полезного использования определяется:

в общеустановленном порядке (п. 20 ПБУ 6/01), если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю;

исходя из срока действия договора лизинга, если предмет лизинга по окончании договора должен быть возвращён лизингодателю.

Начисление амортизации производится в общеустановленном порядке, т.е. ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учёту в составе основных средств, до момента возврата лизингодателю либо до полного погашения его стоимости, при этом применяется метод начисления амортизации, установленный учётной политикой для соответствующей группы основных средств.

Внимание! К имуществу, полученному в лизинг, можно применять механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не более 3 (п. 9 Указаний), однако в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств данный коэффициент можно применять только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка.

Отражение операций лизинга в бухгалтерском учёте

Объект лизинга принимается к учёту в зависимости от характера его использования у лизингополучателя:

на счёте 01 «Основные средства», если планируется использовать объект в производственной деятельности (п. 4 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств»);

его на счёте 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если планируется передать лизинговое имущество в сублизинг или в аренду (п. 5 ПБУ 6/01).

В соответствии с пунктом 8 Указаний стоимость лизингового имущества отражается по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», в корреспонденции с кредитом счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» (далее – 76/АО). Суммы НДС по лизинговому имуществу отражаются в составе арендных обязательств бухгалтерской записью: Дт 19 Кт 76/АО на основании акта приёма – передачи основных средств, подписанного лизингодателем и лизингополучателем.

При вводе объекта в эксплуатацию стоимость поступившего объекта лизинга и прочие затраты, связанные с его получением, списываются с кредита счета 08 в дебет счёта 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество» на основании акта ввода объекта в эксплуатацию.

Начисление амортизационных отчислений производится исходя из сформированной первоначальной стоимости и установленных сроков полезного использования. Таким образом, стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, списывается в расходы только в размере начисленной амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).

Таким образом, в течение срока действия договора лизинга равномерно (как правило, ежемесячно, на основании графика лизинговых платежей) производятся записи:

Дт 76/АО Кт 76 субсчёт «Задолженность по лизинговым платежам» (далее – 76/ЗЛ) –начисление лизинговых платежей;

Дт 68/НДС Кт 19 – принят к вычету НДС в части лизингового платежа;

Дт 20 (26, 44) Кт 02 субсчёт «Амортизация по арендованному имуществу» – начислена амортизация;

Дт 76/ЗЛ Кт 51 – перечислен лизинговый платёж.

По истечении срока лизинга и уплаты выкупной цены делаются следующие записи:

Дт 76/ЗЛ Кт 51 – уплата выкупной цены.

После перехода права собственности первоначальная стоимость и сумма начисленного износа внутренними оборотами по счетам 01, 02 переносятся на счета учёта собственных основных средств (п. 11 Указаний).

Налог на прибыль

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данной нормой следует руководствоваться и лизингополучателю, поскольку НК РФ не содержит никаких оговорок.

Амортизация для целей налогообложения начисляется в общеустановленном порядке, при этом лизингополучатель вправе применить:

•повышающий коэффициент не выше 3 - при начислении амортизации по имуществу из четвертой - десятой амортизационных групп (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ);

•инвестиционный налоговый вычет (ст. 286.1 НК РФ).

Применять амортизационную премию лизингополучатель не вправе (см. письмо Минфина России от 09.12.2015 № 03-07-11/71838).

У лизингополучателя арендные (лизинговые) платежи учитываются в расходах за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в общеустановленном порядке (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ моментом признания лизинговых платежей является дата расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчётов, либо последнее число отчётного (налогового) периода. Таким образом, в налоговом учёте расходы лизингополучателя ежемесячно будут складываться из амортизационных отчислений (исчисленных на основании первоначальной стоимости предмета лизинга по справке лизингодателя) и лизинговых платежей за минусом суммы начисленной амортизации.

Отдельным вопросом учёта объекта лизинга является выкупной платёж. Согласно статье 28 закона о лизинге выкупная цена предмета лизинга наряду с лизинговыми платежами входит в общую сумму договора. Следовательно, соглашению сторон выкупная цена может быть:

выделена в договоре отдельной позицией, т.е. для неё указывается размер выкупного платежа и срок его уплаты;

не выделяться отдельной позицией в договоре лизинга и графике платежей.

Если выкупные платежи выделены, то согласно позиции Минфина (письмо от 28.01.2019 № 03-03-06/1/4571) они формируют первоначальную стоимость объекта и могут быть учтены для целей налогообложения только через начисление амортизации. При этом суммы, уплачиваемые в счёт оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учёта у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. независимо от того, предусмотрены ли выплата выкупной цены и переход права собственности самим договором лизинга или же отдельным соглашением (договором).

Обращаем внимание, что позиция Минфина в данном случае поддержана судами, при этом судьи указывают, что выкупная цена, согласованная сторонами договора отдельно, не является частью лизинговых платежей, что позволяет согласиться с квалифицировать данные расходы не как лизинговые платежи, подлежащие единовременному списанию в качестве прочих расходов, а как расходы по приобретению основного средства, подлежащие списанию через начисление амортизации (см. Определение ВАС РФ от 29.03.2012 № ВАС-3531/12).

Однако стороны договора лизинга не обязаны выделять в договоре обособленные выкупные платежи (выкупную цену), а лизингополучатель не должен придумывать способы, как сформировать выкупную цену, вытаскивая её из графика лизинговых платежей. Если выкупные платежи договором не предусмотрены (не определена их сумма и срок уплаты) то по общему правилу они являются расходом того периода, в котором они оплачены, независимо от даты перехода права собственности на предмет лизинга (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу № А29-7407/2006а (Определением ВАС РФ от 10.10.2007 № 12038/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Итак, лизинговые платежи определяются договором и, следовательно, выкупную стоимость имущества выделять из лизингового платежа не следует. Таким образом, если выкупные платежи договором не выделены, то к моменту перехода права собственности на объект лизинга его стоимость в налоговом учёте будет нулевой.

Отдельно следует упомянуть, что при принятии объекта лизинга к учёту будут возникать временные налоговые разницы, которые вытекают из разной оценки объекта в бухгалтерском и налоговом учёте.

Расходы лизингополучателя на содержание лизингового имущества

По общему правилу техническое обслуживание, обеспечение сохранности, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга является обязанностью лизингополучателя (п. 3 ст. 17 Закона о лизинге). Затраты лизингополучателя на ремонт признаются прочими расходами (ст. 260 НК РФ).

НДС по лизинговому имуществу

При приобретении объектов лизингополучатель может принять суммы НДС по лизинговым платежам к вычету в общем порядке при выполнении следующих условий (ст. 171, 172 НК РФ):

лизингодатель в налоговом периоде фактически оказал услуги по договору лизинга, а лизингополучатель отразил указанные услуги в бухгалтерском учёте;

лизингодатель представил счёт-фактуру в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Обращаем внимание: график лизинговых платежей и платёжные поручения сами по себе не являются основанием для вычета НДС. Счёт – фактура лизингодателя обязательна! Сказанное касается и выкупной стоимости лизингового имущества.

Транспортный налог

На основании статьи 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 20 закона о лизинге по соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества.

Пунктом 47.1 Правил государственной регистрации автомототранспортных средств предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, переданных по договору лизинга, за лизингодателем или лизингополучателем по их письменному соглашению на общих основаниях.

Транспортные средства, переданные лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию ТС за лизингополучателем, регистрируются за ним на срок действия договора по адресу места нахождения лизингополучателя или его обособленного подразделения на основании договора лизинга или сублизинга и паспорта транспортного средства (п. 47.2 упомянутых Правил).

В связи с вышесказанным, лизингополучатель является плательщиком транспортного налога лишь в том случае, если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и зарегистрированы за лизингополучателем.

Вывод: плательщиком транспортного налога признается участник договора лизинга, за которым зарегистрировано транспортное средство в органах госрегистрации (см. также письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-05-05-04/12).