ФинИнформ

Налогоплательщики и условия применения ЕСХН

Условия применения ЕСХН

Плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в установленном порядке (п. 1 ст. 346.2 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и ИП, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие её первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию.

Для применения ЕСХН важно признание производимой продукции сельскохозяйственной. Здесь следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 № 458 «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведённой из сельскохозяйственного сырья собственного производства» (см. п. 4 ст. 346.2 НК РФ).

Внимание! В общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и ИП доля дохода от реализации произведённой ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию её первичной переработки, произведённую ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания ими услуг сельхозтоваропроизводителям, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, должна составлять не менее 70%. Право перехода на уплату ЕСХН предоставляется только тем налогоплательщикам, которые отвечают всем вышеуказанным условиям и критериям (пп. 1 п. 2 ст. 346.2).

По общему правилу доля расходов, дающая право перейти на уплату ЕСХН, рассчитывается по формуле:

Д = СХП / ОД х 100%, где Д – доля сельхозпродукции, СХП – доход от реализации сельхозпродукции, ОД – общая величина дохода.

Но есть налогоплательщики, которые осуществляют не только первичную, но и последующую (промышленную) переработку продукции. Они должны использовать в расчёте доход от реализации продукции первичной переработки. Порядок расчёта установлен п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ, в соответствии с которым доля дохода от реализации продукции первичной переработки в общем доходе определяется исходя из соотношения расходов на производство сельхозпродукции и её первичную переработку и общей суммы расходов на производство продукции из самостоятельно произведённого сельскохозяйственного сырья. В этом случае применяется формула:

Д = Дпр х (Рсхп + Рпп) / (Рсхп + Рпп + Дпр) / ОД х 100%, где: Д – доля сельхозпродукции первичной переработки, Дпр – доля реализации продукции промышленной переработки, Рсхп – расходы на производство сельхозпродукции (первичного сырья), Рпп – расходы на первичную переработку; ОД – общая величина дохода от реализации за период.

Указанные обстоятельства требуют от предприятий, осуществляющих производство продукции последующей переработки как из собственного сырья, так и из приобретённого, соответствующей организации учёта, формирующей необходимые учётные показатели и позволяющей документально доказать, что доля сырья собственного производства составляет в себестоимости готовой продукции составляет не менее 70 % от общей величины материальных затрат. В противном случае применение специального налогового режима (ЕСХН) может быть признано неправомерным, т.е. организация может попасть под санкции за неуплату НДС, налога на прибыль, налога на имущество.

Как следует из комментируемой нормы, налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие её первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства, не вправе применять систему налогообложения ЕСХН.

Критерий отнесения продукции к собственному производству содержится в Определении Верховного Суда РФ от 14.08.2018 № 307-КГ18-11239, которым, в частности, установлено, что при проверке правомерности применения единого сельскохозяйственного налога для признания налогоплательщика сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо наличие сельскохозяйственной продукции в его собственности, т.е. товаропроизводитель должен не перерабатывать приобретённое исходное сырьё, а произвести его самостоятельно. На это же указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 № 16377/09.

Внимание! При расчёте доли внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) не учитываются в общем доходе организации, в частности:

суммы упущенной выгоды, компенсации убытков и затрат в связи с изъятием или временным занятием земель (см. письмо Минфина России от 27.06.2013 № 03-11-11/24463);

доходы от участия в договоре простого товарищества (см. письмо Минфина России от 14.07.2009 № 03-11-06/1/31);

дивиденды (см. письмо Минфина России от 17.02.2009 № 03-11-06/1/07);

доходы от аренды, которая не является для организации основным видом деятельности (см. письмо Минфина России от 21.01.2019 № 03-11-11/2631).

Доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном статьями 248 и 249 НК РФ, доходы, указанные в статье 251 НК РФ, не учитываются (п. 5 ст. 346.2 НК РФ).

Сумма доходов рассчитывается плательщиком самостоятельно на основе имеющихся первичных учётных документов по выбранному методу (начисления или кассовому, см. письмо ФНС от 21.09.2015 № ГД-17-3/135).

При определении общей суммы дохода от реализации учитывается выручка от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав (см. письмо Минфина России от 23.12.2008 № 03-11-04/1/31) и реализации акций (долей в уставном капитале) других организаций (см. письмо Минфина России от 17.02.2009 № 03-11-06/1/07).

Кроме того, по мнению Минфина, в целях применения ЕСХН выручка от реализации основных средств (объектов недвижимости, земельных участков, автомобилей и пр.) должна быть включена в общий объем доходов от реализации (см. письмо Минфина России от 01.08.2019 № 03-11-06/2/57921)

Изложенная выше позиция Минфина не находит подтверждения в арбитражной практике. Суды указывают, что выручка от продажи основных средств считается доходом от реализации товаров (работ, услуг) только в том случае, если такие операции носят систематический характер. Если же организация не занималась реализацией основных средств на систематической основе, выручка от их продажи доходом от реализации товаров (работ, услуг) являться не будет, соответственно, её не следует учитывать при исчислении предельного размера дохода, позволяющего применять ЕСХН (см. постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 13050/10).

Помимо вышесказанного при определении доли доходов от продажи сельскохозяйственной продукции необходимо учитывать позицию Минфина РФ, согласно которой некоторые виды доходов, включаемых в общую величину доходов организации, в доходы от реализации произведённой сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки у сельскохозяйственного производителя не включаются:

выручка от реализации основных средств (см. письмо от 23.07.2013 № 03-03-05/28879);

доходы от реализации имущественных прав (см. письмо от 24.11.2011 № 03-03-06/1/777);

доходы от реализации продукции первичной переработки, отдельные этапы которой осуществляются сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (письмо от 11.02.2009 № 03-11-04/1/27);

доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, произведённой на давальческих началах сторонней организацией или сторонним индивидуальным предпринимателем (письмо от 04.09.2013 № 03-11-06/1/36400).

Здесь также необходимо принимать во внимание позицию арбитражных судов. Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.12.2010 № 9534/10 отметил, что ни норма п. 2 ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения системы ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путём заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности (глава 26.1 НК РФ не содержит запрета, аналогичного предусмотренному п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ для ЕНВД). Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях НК РФ. Таким образом, доход, полученный от реализации сельхозпродукции, произведённой в рамках совместной деятельности, правомерно учтён при разрешении вопроса о праве на применение ЕСХН.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.01.2012 № 9790/12.

Прочие налогоплательщики

Кроме вышеперечисленных организаций с 1 января 2017 года к сельхозтоваропроизводителям приравнены организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги сельскохозяйственным товаропроизводителям, которые относятся к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции, в том числе:

 услуги в области растениеводства в части подготовки полей, посева сельскохозяйственных культур, возделывания и выращивания сельскохозяйственных культур, опрыскивания сельскохозяйственных культур, обрезки фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживания риса, рассаживания свёклы, уборки урожая, обработки семян до посева (посадки);

 услуги в области животноводства в части обследования состояния стада, перегонки скота, выпаса скота, выбраковки сельскохозяйственной птицы, содержания сельскохозяйственных животных и ухода за ними.

В общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) организаций и ИП, осуществляющих деятельность по оказанию услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям, доля дохода от реализации перечисленных услуг должна составлять не менее 70% (пп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

К сельхозпроизводителям относятся также сельскохозяйственные потребительские кооперативы - перерабатывающие сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». При этом доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведённую данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Кроме перечисленных выше, сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются:

Обращаем внимание: пунктом 1 статьи 346.1 НК РФ предусмотрено, что ЕСХН применяется организациями и ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, в частности, допускается совмещение ЕСХН:

с системой налогообложения в виде ЕНВД в отношении иных видов деятельности (п. 7 ст. 346.2 НК РФ), при этом ЕНВД не применяется в отношении деятельности в сфере розничной торговли и общественного питания, если указанные виды деятельности осуществляются налогоплательщиками ЕСХН, реализующими через свои объекты торговли и (или) общественного питания произведённую ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведённую ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ);

с патентной системой налогообложения в отношении видов деятельности, не указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).

Не имеют права применять ЕСХН следующие организации и ИП:

занимающиеся производством подакцизных товаров;

осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр;

казённые, бюджетные и автономные учреждения (п. 6 ст. 346.2 НК РФ).