ФинИнформ

Налогообложение процентов по займам от иностранной организации

По общему правилу (п. 1 ст. 269 НК РФ) доходом (расходом) признаются проценты по долговым обязательствам, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором займа.

Однако если займодавец – иностранная организация, то на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы иностранной организации, полученные по долговым обязательствам российских организаций, не связанные с её предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Учитывая положения пункта 1 статьи 310 НК РФ и абзаца 2 пункта 2 статьи 287 НК РФ при выплате процентов по долговому обязательству, российская организация обязана исчислить и удержать соответствующие суммы налога на прибыль не позднее дня, следующего за днём выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.

Вышесказанное относится к любой иностранной организации, но если она (иностранная организация – заёмщик) является взаимозависимой в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, то задолженность отвечает признакам контролируемой задолженности в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Внимание! Включение процентов по контролируемой задолженности в состав расходов для целей налогообложения ограничено предельным размером процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов по контролируемой задолженности, исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчётного (налогового) периода путём деления суммы процентов, начисленных в каждом отчётном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчётную дату соответствующего отчётного (налогового) периода, т.е. по формуле:

П = С / К, где:

П – предельный размер процентов, подлежащий включению в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль;

С — сумма процентов, начисленная по итогам отчётного (налогового) периода;

К — коэффициент капитализации, который определяется путём деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица в российской организации и деления полученного результата на 3, т.е. по формуле:

К = (Д/Кап)/3, где:

Д — величина непогашенной контролируемой задолженности;

Кап — величина собственного капитала.

Величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерской отчётности в порядке, регулируемом законодательством о бухгалтерском учёте. В частности, согласно приказу Минфина России от 28.08.2014 N 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов» активы и обязательства принимаются к расчёту по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Таким образом, в целях пункта 3 статьи 269 НК РФ величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учёта по состоянию на последнее число отчётного (налогового) периода как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, принимаемых к расчёту. При этом при таком расчёте из величины обязательств (пассив) исключаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита, также определяемые по данным бухгалтерского учёта по состоянию на последнее число отчётного (налогового) периода (см. письма Минфина России от 24.05.2017 № 03-03-РЗ/31710,  27.12.2017 № 03-03-06/1/87340).

С учётом вышесказанного предельный размер процентов на конец отчётного (налогового) периода определяется по формуле:

П = С / ((Д /Кап)/3)

При этом на основании пункта 6 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами (С) и предельными процентами (П), приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, т.е. облагается налогом на прибыль.

Таким образом, на конец каждого отчётного (налогового) периода налогоплательщик рассчитывает предельную величину процентов, принимаемых в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (П) и сравнивает указанную величину с общей суммой начисленных за данный период процентов. Если сумма начисленных процентов (С) превышает предельный размер процентов (П), разница признаётся дивидендами иностранного лица (п. 6 ст. 269 НК РФ). Организация, выплачивающая указанные дивиденды, в соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ является налоговым агентом и удерживает с исчисленной суммы дивидендов налог на прибыль в соответствии с пунктом 6 статьи 275 НК РФ.

Таким образом, российская организация - налоговый агент обязана удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль с указанных дивидендов в форме процентов по займу.

Кроме того, российская организация – налоговый агент обязана заполнить и сдать в налоговый орган Налоговый расчёт о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (см. Приказ ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@).