ФинИнформ

Расходы на приобретение основных средств при УСН

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают сумму налога на величину расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учётом положений пунктов 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ) при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального оформления.

В состав основных средств при УСН включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. При этом стоимость основных средств определяется по правилам, установленным пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учётом требований пункта 2 статьи 257 НК РФ.

Итак, квалификация объектов основных средств и расходов на их достройку, реконструкцию и модернизацию ничем не отличается от принятой в главе 25 НК для целей налогообложения прибыли, а вот порядок признания расходов совсем другой и он зависит от того, когда были приобретены соответствующие объекты: до перехода на УСН или в период применения УСН.

Расходы в виде стоимости основных средств, приобретённых до применения УСН

В случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учёт в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учёте.

Если объект основных средств был приобретён физическим лицом до регистрации в качестве ИП, то расходы, связанные с его приобретением не учитываются при исчислении объекта налогообложения при УСН, поскольку они не были связаны с ведением предпринимательской деятельности (см. письмо Минфина России от 15.08.2017 № 03-11-11/52240).

Если основные средства были внесены в уставный капитал новой организации, то правила оценки таких объектов смотрите по ссылке.

На дату перехода на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» организации и ИП, на учёте которых числятся ОС, должны определить их остаточную стоимость (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Порядок её определения зависит от применяемого режима налогообложения, с которого налогоплательщик переходит на УСН:

— с общего режима налогообложения - как разница между ценой приобретения ОС и суммой начисленной амортизации в налоговом учёте;

— с ЕСХН - исходя из их остаточной стоимости ОС на дату перехода на уплату ЕСХН, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, за период применения ЕСХН;

— с ЕНВД - в виде разницы между ценой приобретения ОС и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учёте, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Под ценой приобретения понимается первоначальная стоимость объекта ОС.

Определенная таким образом остаточная стоимость ОС учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по УСН. В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ списание в расходы остаточной стоимости ОС, приобретённых до перехода на УСН, производится в зависимости от срока полезного использования этих объектов:

В приведённой выше таблице имеются ввиду не оставшийся, а полный срок полезного использования объектов, которые определяются в соответствии со статьёй 258 НК РФ на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

В течение налогового периода расходы принимаются за отчётные периоды равными долями на последнее число каждого месяца (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Остаётся ещё рассмотреть ситуацию, когда налогоплательщик, применяющий УСН, меняет объект налогообложения, т.е. переходит с объекта «доходы» на «доходы минус расходы». Ситуация весьма распространённая, с учётом того, что объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Но при смене объекта налогообложения следует иметь в виду, что:

Во-первых, налогоплательщики, выбравшие применение УСН с объектом налогообложения доходы, расходы при налогообложении не учитывают в принципе;

Во-вторых, в соответствии с пунктом 4 статьи 346.17 НК РФ, при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

При этом в соответствии с абзацем вторым пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретённых в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется (см. письмо Минфина России от 11.03.2016 № 03-03-06/1/14180).

Пунктом 4 ст. 346.17 НК РФ установлено, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются. Следовательно, оснований для принятия к учёту расходов на приобретение объекта ОС в периоде, когда объектом налогообложения стали доходы, уменьшенные на величину расходов, не имеется.

Однако при определённых обстоятельствах принять эти расходы всё же можно. Если расходы на приобретение (сооружение) ОС были понесены (их стоимость оплачена) в периоде применения УСН с объектом налогообложения доходы, а сами объекты введены в эксплуатацию уже в периоде, когда использовался объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то данные расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по УСН при смене объекта налогообложения (см. письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-11-11/29209).

Кроме того, при приобретении объекта недвижимости в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов с оплатой его стоимости в рассрочку, суммы платежей за приобретённый объект ОС, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи данного объекта ОС после перехода на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик может учесть в составе расходов на приобретение ОС в размере фактически оплаченных сумм (письмо Минфина России от 03.04.2012 № 03-11-11/115).

Корректировка налога при продаже объекта основных средств

Поскольку статья 346.16 НК РФ не предусматривает принятие в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретённых налогоплательщиком до перехода на УСН и реализованных до истечения установленного срока их использования в период применения УСН, в случае реализации (передачи) основных средств до истечения трех лет с момента учёта расходов на их приобретение (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по УСН за весь период пользования такими ОС с момента их учёта в составе расходов до даты реализации (передачи), применив установленные главой 25 НК РФ правила начисления амортизации и уплатить дополнительную сумму налога и пени (последний абзац пп.3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557).

Расходы в виде стоимости основных средств, приобретённых в период применения УСН

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. В течение налогового периода расходы принимаются за отчётные периоды равными долями. Отчётными периодами признаются I-й квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).

Однако налогоплательщик должен выполнять и другое правило, которым установлено, что расходами при УСН признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Кроме того, подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение ОС отражаются на последнее число отчётного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Таким образом, исходя из вышеизложенных норм, расходы на приобретение ОС в периоде применения УСН должны отражаться равными долями в последний день отчётного (налогового) периода, при одновременном соблюдении двух условий:

— объект ОС введён в эксплуатацию;

— произведена полная или частичная оплата объекта.

При частичной оплате расходы могут быть приняты в сумме, не превышающей сумму оплаты. Если оплата ОС происходит единовременно (одним платежом), то его стоимость учитывается в составе расходов за отчётные периоды равными долями.

Итак, расходы на приобретение основных средств признаются полностью и равномерно в том налоговом периоде, в котором они введены в эксплуатацию, в сумме, не превышающей сумму фактической оплаты соответствующего объекта.

Если же приобретаемый объект по условиям договора оплачивается поэтапно, то расходы на его приобретение могут быть учтены в сумме оплаченной части после ввода ОС в эксплуатацию. При этом частичная оплата ОС учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в течение налогового периода также равными долями (см. письмо Минфина России от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78). По нашему мнению, если условиями договора предусматривается оплата объекта в срок, превышающий один календарный год, то расходы, после ввода объекта в эксплуатацию, могут учитываться равномерно в течение нескольких налоговых периодов.

В завершение темы несколько слов о сопутствующих расходам на приобретение основных средств затратам, к которым можно отнести таможенные пошлины, комиссии посредникам, «входной» НДС и т.д. Следует понимать, что глава 26.2 определяет порядок признания расходов на приобретение ОС. Её нормы не предполагают формирование первоначальной стоимости объекта при его приобретении (постройке, изготовлении, реконструкции и т.д.). Тогда, если мы сознаём, что не формируем первоначальную стоимость объекта, а признаём расходы в соответствующем налоговом (отчётном) периоде, то следует буквально исполнять нормы главы 26.2, в соответствии с которыми упомянутые выше затраты являются самостоятельными видами расходов, принимаемыми в уменьшение доходов. Например, нам не следует дожидаться ввода в эксплуатацию объекта основных средств (оборудование), чтобы принять к вычету суммы НДС, уже уплаченных его поставщику. Подробно наша позиция по вопросу учёта «входного» НДС изложена здесь, но она касается и таможенных пошлин или иных аналогичных расходов, являющихся в контексте применения УСН самостоятельными видами расходов.