ФинИнформ

Раздельный учёт НДС при одновременном осуществлении облагаемых и необлагаемых НДС операций

Когда нужно вести раздельный учёт?

Если налогоплательщик в течение квартала осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, он должен обеспечить раздельный учёт «входного» НДС в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 170 НК РФ, при этом указанный порядок применяется во всех случаях, когда налогоплательщик осуществляет одновременно операции, как облагаемые НДС, так и не облагаемые этим налогом (освобождённые от налогообложения) по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ (см. письмо Минфина России от 19.07.2017 № 03-07-08/45800).

Таким образом, вести раздельный учёт следует, когда одновременно с облагаемыми НДС операциями налогоплательщик осуществляет операции:

- не облагаемые НДС на основании статьи 149 НК РФ;

- не признаваемые объектом налогообложения на основании статей 147 и 148 НК РФ, т.е. в случаях, когда территория РФ местом реализации не является;

- не признаваемые реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Кроме того, раздельный учёт нужно вести и в том случае, когда часть деятельности переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.

Внимание! Отсутствие раздельного учёта «входного» НДС при осуществлении налогоплательщиком одновременно облагаемых и необлагаемых операций, влечёт поистине драконовские санкции: суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) вычету не подлежат и в расходы для целей налогообложения прибыли не включаются на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ. Прибавьте к этому потенциальные штрафы и пени, и вы легко поймёте, что раздельный учёт вести нужно.

А теперь о том, как это делать.

Порядок ведения раздельного учёта

Порядок ведения раздельного учёта сумм «входного» регламентирован пунктом 4 статьи 170 НК РФ и осуществляется как показано на схеме:

То есть, «входной» НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам»:

1. Для используемых в необлагаемых НДС операциях —включается в стоимость приобретённых товаров (работ, услуг), которые используются для необлагаемых НДС операций с дальнейшим списанием в расходы в установленном главой 25 НК РФ порядке;

2. Для использования в облагаемых НДС операциях — принимается к вычету в общеустановленном порядке (ст. 172 НК РФ).

3. НДС по товарам, работам, услугам, которые используются для операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения), то есть таких операций, которые невозможно прямо отнести к расходам на реализацию облагаемых или необлагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Пропорция для распределения НДС по расходам третьей группы в общем случае рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Предположим, «входной» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для облагаемой и необлагаемой налогом деятельности составил 520 000 руб.; в этом же периоде облагаемая НДС реализация составила 6 000 000 рублей, а необлагаемая — 4 000 000 руб. Алгоритм расчёта достаточно прост:

1. Определяем долю облагаемой и необлагаемой выручки за налоговый период. В нашем случае облагаемая составляет 60%, необлагаемая — 40%.

2. Определяем суммы «входного» НДС, подлежащие:

вычету в общеустановленном порядке: 520 000 х 60% = 312 000 руб;

включению в стоимость приобретённых товаров (работ, услуг): 520 000 х 40% = 208 000 руб.

Внимание! Выручка для расчёта пропорции должна приниматься без НДС для обеспечения сопоставимости показателей (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту (в том числе на условиях предварительной оплаты), то в целях ведения раздельного учёта сумм налога на добавленную стоимость пересчёт выручки в иностранной валюте следует производить в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (письмо Минфина России от 30.10.2015 № 03-07-08/62609).

Далее следует оформить сделанный расчёт документально, составив первичный документ, например, бухгалтерскую справку.

Однако для некоторых операций в подпунктах 1 – 7 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ предусмотрены особенности, которые мы ниже прокомментируем.

Определение пропорции распределения сумм «входного» НДС по отдельным операциям

При принятии к учёту основных средств и нематериальных активов

По принимаемым к учёту в первом или втором месяце налогового периода (квартала) основным средствам и нематериальным активам налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Такой порядок установлен для того, чтобы организация могла сформировать первоначальную стоимость объекта основных средств в текущем месяце и ввести его в эксплуатацию.

По процентам от предоставления займов и процентным доходам по ценным бумагам

При определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Согласно этому подпункту для целей расчёта пропорции при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Обратите внимание: сумма займа не облагается НДС, поскольку она не является объектом налогообложения, а вот сумма процентов для целей НДС квалифицируется как выручка от оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, которая освобождается от НДС на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. При расчёте пропорции в состав выручки по операциям, не облагаемым НДС, включаются лишь суммы процентов, начисленные на сумму займа. Само тело займа в расчёте пропорции не участвует. Аналогичным образом в расчёт пропорции включаются начисленные суммы процентного (купонного) дохода по ценной бумагам (облигациям) (см. письмо Минфина России от 03.02.2016 № 03-07-11/5310).

Доходы от реализации ценных бумаг

Операции с ценными бумагами освобождены от НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), т.е. реализация ценных бумаг влечёт необходимость ведения раздельного учёта «входного» НДС.

Согласно подпункту 5 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ при определении размера выручки по операциям с ценными бумагами в расчёт следует брать не сумму выручки, а только сумму дохода от реализации ценных бумаг.

При этом сумма дохода должна определяться как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учётом положений статьи 280 НК РФ, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учётом положений статьи 280 НК РФ, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода.

При расчёте пропорции в сумму выручки включается сумма дохода по операциям с ценными бумагами (выручка от реализации ценных бумаг за вычетом расходов на их приобретение и реализацию).

При этом для расчёта величины дохода берутся совокупные данные по всем операциям с ценными бумагами, совершенными за налоговый период (письмо Минфина России от 26.11.2014 № 03-07-11/60111).

Доходы от уступки права требования

В первую очередь тут надо понять, какое требование мы уступаем. Если уступается долг по договору займа, то по нему налоговая база по НДС не возникает и такие суммы в расчёт включать не следует по тем же основаниям, по которым мы не включали в расчёт тело долга или учётную стоимость ценных бумаг, ограничиваясь только доходом.

И совсем другое дело при уступке денежного требования по договору на реализацию товаров (работ, услуг): тут налоговая база по НДС определяется как сумма полученного дохода. Поэтому при уступке денежного требования с убытком налоговая база по НДС равна нулю (см. дополнительно «НДС при уступке права требования»). Важно то, что сама уступка квалифицируется как облагаемая НДС операция.

По мнению Минфина России (письмо от 01.11.2017 № 03-07-11/71770), в целях определения пропорции в состав выручки от облагаемых НДС операций следует включать полную стоимость, по которой уступаются (передаются) права требования. Надо заметить, что позиция Минфина основана на прямом прочтении пункта 4.1 статьи 170 НК РФ, согласно которому указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При этом никаких особенностей определения вышеуказанной пропорции при осуществлении операции по уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, в пункте 4.1 статьи 170 НК РФ нет. С нашей точки зрения возможен и другой подход, однако в данном случае лучше согласиться с Минфином, поскольку при таком подходе налогоплательщик отдаст в бюджет меньше налога.

СМР для собственного потребления

По мнению Минфина России (письмо от 26.02.2016 № 03-07-11/10717) при определении пропорции, предусмотренной пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ, учитывается стоимость СМР для собственного потребления, выполненных за соответствующий налоговый период, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Есть эксперты, которые категорически не согласны с Минфином1, причём их аргументация убедительна. Однако по соображениям налоговой оптимизации лучше поступить так, как рекомендует Минфин в упомянутом письме. Налогов заплатите меньше. И поскольку вы действовали в соответствии с публичными разъяснениями Минфина, то налоговые риски минимальны. Если же вы поступите наоборот, т.е. не включите стоимость СМР в объём облагаемых НДС операций за налоговый период, сумма налога возрастёт и вряд ли инспекторы ФНС РФ напишут об этом в акте налоговой проверки, предлагая уточнить декларацию к уменьшению налога.

1 Крутякова Т.Л. НДС: практика исчисления и уплаты (6-е изд., перераб. и доп.). - М.: Издательство "АйСи", 2019.

Передача имущества в уставный капитал дочерней организации

Передача имущества в качестве вклада в уставной (складочный) капитал хозяйственного общества имеет инвестиционный характер и не является реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Однако при передаче имущества в уставный капитал другой организации у передающей стороны возникает налоговая база или объект налогообложения от восстановления сумм налога. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учёта переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По нашему мнению, при наличии факта передачи имущества, облагаемого НДС и увеличивающего налоговую базу за налоговый период, переданное имущество должно включаться в расчёт для целей определения пропорции в той сумме, с которой восстановлен НДС передающей стороной.

Однако надо отметить, что по мнению ФНС России, в целях определения стоимости имущества (основных средств), передаваемого (передаваемых) в качестве взноса в уставный капитал, возможно использовать денежную оценку, рассчитанную согласно требованиям пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (письмо ФНС от 04.06.2015 № ГД-4-3/9632@).

При любом способе определения пропорции риски минимальны, но налогоплательщику выгоднее изложенная выше позиция ФНС РФ.

Также отметим, что принимающая имущество сторона имеет право на вычет суммы НДС, предъявленной передающей стороной.

Какие операции не учитываются при расчёте пропорции

Не учитываются при расчёте пропорции не нужно учитывать суммы следующих поступлений:

— штрафные санкции по хозяйственным договорам (письмо Минфина России от 09.06.2018 № 03-07-11/40141).

— полученные дивиденды, доходы от участия с других организациях (письмо Минфина России от 09.06.2018 № 03-07-11/40141, от 08.07.2015 № 03-07-11/39228).

— проценты, начисляемые на остаток средств на банковском счёте, проценты по банковским депозитам, дивиденды по ценным бумагам (письмо Минфина России от 16.01.2017 № 03-07-11/1282).

— осуществляемые небанковской организацией операции по обмену иностранной валюты на рубли (письмо Минфина России от 11.03.2019 № 03-07-11/15267).

Учётная политика

Глава 21 НК РФ не определяет порядок ведения раздельного учёта затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). Поэтому налогоплательщик должен самостоятельно разработать способы ведения такого учёта, которые бы обеспечивали полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, закрепив эти способы в своей учётной политике для целей налогообложения. В частности, налогоплательщик обязан сформировать и принять учётную политику с включением в неё положений, регламентирующих порядок ведения раздельного учёта «входного» НДС. В частности, следует определить следующие элементы:

Способ учёта и группировки прямых затрат по деятельности, не облагаемой НДС;

Способ учёта и группировки прямых затрат по деятельности, облагаемой НДС;

Способ учёта затрат для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности (косвенных затрат). Сюда, как правило, относят товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Однако в зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) могут быть отнесены и те, которые отражаются на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 91 «Прочие доходы и расходы».

Способ отражения в учёте выручки по облагаемым и необлагаемым НДС видам деятельности;

Первичный документ, в котором отражается распределение «входного» НДС по расходам, относящимся к облагаемым и необлагаемым видам деятельности одновременно.

Прочие вопросы, необходимые для обеспечения раздельного учёта в конкретной организации.

Правило пяти процентов

Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвёртого пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

То есть правило 5% допускает возможность не вести раздельный учёт при конкретных показателях деятельности налогоплательщика, описанных выше, но следует помнить, что применяем мы правило 5% или нет – суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, относящимся к расходам по необлагаемой деятельности, включаются в упомянутые расходы и вычету не подлежат. Правило пяти процентов на эти суммы «входного» НДС не распространяется (см. письмо Минфина России от 05.04.2018 № 03-07-14/22135), оно применяется только к расходам, относящимся и к облагаемым, и к необлагаемым операциям.